II FSK 2747/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 242/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.283.2016.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 242/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Stowarzyszenia A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 17 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.283.2016.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia tego wyroku jest dostępna w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), do dochodu z tytułu dotacji z Funduszu Promocji Kultury na działalność organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. II. W skardze kasacyjnej Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 35 ze zn. 1 ust. 1-11, art. 35 ze zn. 2 ust. 1-7 oraz art. 35 ze zn. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej u.p.a.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody Stowarzyszenia z tytułu dotacji z Funduszu Promocji Kultury nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem: a) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. polegającym na uznaniu, że dochody Stowarzyszenia z tytułu dotacji z Funduszu Promocji Kultury nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania; b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - tj. wydanie interpretacji w oparciu o arbitralną ocenę opisanego zdarzenia przyszłego, z pominięciem argumentów przedstawionych przez Stowarzyszenie i nieodniesienie się do nich w uzasadnieniu; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie braku znaczenia dla klasyfikacji podatkowej dochodów źródła pochodzenia środków, jak i okoliczności wprowadzenia przepisów public lending right. Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (vide art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Jako że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca cytowanego przepisu. Tym samym należy uznać, że celem statutowym podatnika oraz faktycznym przeznaczeniem dochodu ma być "działalności kulturalna", a nie inne działania, nawet jeśli mają wobec działalności kulturalnej pomocniczy charakter. Jak słusznie zauważono w sprawie, "działalność kulturalna" to - zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1997 - m.in. upowszechnianie kultury, czyli "intencjonalnie organizowane oddziaływanie służące kształtowaniu, rozwijaniu potrzeb i zainteresowań kulturalnych oraz stymulowaniu i wspomaganiu jednostek i małych grup społecznych do rozwijania i sublimacji swojej aktywności kulturalnej (recepcyjnej, współtwórczej i twórczej, zabawowej i rekreacyjnej" (D. Jankowski. Zróżnicowane rozumienie upowszechniania kultury i jego współczesna wykładnia, (w:) Współczesne dylematy upowszechniania kultury; pod red. J. Gajda, 1991). Poprzez "kulturę" rozumie się najczęściej całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczności, obejmujący całość jej dziejów bądź określoną epokę. W zakresie tego pojęcia wyróżnić można kulturę duchową obejmującą wiedzę, literaturę i wszelkiego rodzaju piśmiennictwo oraz sztukę, w tym sztuki plastyczne, teatr, muzykę i film. Według Słownika Języka Polskiego PWN "kultura" to: "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory". W sprawie posiłkowano się też definicją działalności kulturalnej zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), zgodnie z którym działalność kulturalna to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Stowarzyszenie powstało w oparciu o art. 104 ust. 1 u.p.a.p., zgodnie z którym organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. W u.p.a.p. w rozdziale 3 oddziale 4 uregulowano "Zasady określania i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie egzemplarzy utworów przez biblioteki publiczne" (są to art. 35 ze zn. 1 – art. 35 ze zn. 4). Zgodnie z art. 35 ze zn. 1 ust. 6 u.p.a.p. otrzymane dofinansowanie Stowarzyszenie ma przeznaczyć na wypłatę świadczeń podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. Tym samym zarówno otrzymanie, jak i wydatkowanie tych środków winno być dla Stowarzyszenia neutralne podatkowo. W przypadku jednak wystąpienia dochodu z tego tytułu (do czego może dojść w sytuacji braku wydatkowania środków w całości na wskazany w tych przepisach cel), nie będzie on podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Działania administrowania środkami publicznymi przeznaczonymi na wypłatę wynagrodzeń podmiotom uprawnionym nie wpisują się bowiem w żadną z działalności preferowanych do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Choć bowiem działania Strony dotyczą pośrednio sfery kultury, a dokładnie jej twórców, to nie są działalnością kulturalną. Ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osób związanych zawodowo z rynkiem wydawniczym nie jest działalnością kulturalną. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 35 ze zn. 1 ust. 1-11, art. 35 ze zn. 2 ust. 1-7 oraz art. 35 ze zn. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. IV.2. Dyrektywy unijne w zakresie public lending right wyraźnie odnoszą się do kwestii majątkowych - prawa najmu i publicznego użyczenia, za które twórcom należy się wynagrodzenie. Prawo PLR nie dotyczy zatem procesu twórczego i jego zwieńczenia, którym jest utwór, ani nawet promocji utworu. PLR odnosi się jedynie do ochrony praw majątkowych twórców, którzy "tracą" na tym, że ich dzieła są wypożyczane bezpłatnie. Nie można więc realizacji public lending right, jak chce tego Skarżąca, utożsamiać z działalnością kulturalną poprzez coraz szersze jej definiowanie. Zbiorowe zarządzanie i ochrona praw autorskich lub praw pokrewnych nie jest bowiem działalnością kulturalną. Podobnie – przykładowo – nie można byłoby zarządzania wypłatami wynagrodzeń dla sportowców uznać za działalność sportową. Zarówno organ interpretujący, jak i WSA prawidłowo odczytały sens regulacji PLR. Nie można więc uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewyjaśnieniu przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie braku znaczenia dla klasyfikacji podatkowej dochodów źródła pochodzenia środków, jak i okoliczności wprowadzenia przepisów public lending right. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA zawiera wszelkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. To, że źródłem pochodzenia środków jest Fundusz Promocji Kultury, nie wymagało dalszych wyjaśnień Sądu pierwszej instancji, bowiem nie zmieniłoby to wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i braku możliwości jego zastosowania w odniesieniu do ewentualnego dochodu Stowarzyszenia z tego tytułu. Redystrybucja środków z budżetu Państwa nie jest wszak działalnością kulturalną. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W tym miejscu przypomnieć zresztą trzeba, że aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł okazać się skuteczny, należy wykazać, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. To, że organ i WSA nie zgadzają się z interpretacją prawa sugerowaną przez Stowarzyszenie, nie oznacza, że doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rezultacie za niezasadne należy uznać zarzuty oddalenia skargi i naruszenia tym samym przepisów wynikowych - art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.