I SA/Kr 242/17

|Sygn. akt I SA/Kr 242/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 17 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , , - skargę oddala -, Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (uzupełnionym wnioskiem z 11 października 2016 r.) Stowarzyszenie A. z siedzibą w K. (dalej: Stowarzyszenie, Wnioskodawca) zwróciło się do Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Minister Finansów i Rozwoju, dalej: organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: u.p.d.o.p.) Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: OZZ) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666, ze zm.; dalej: u.p.a.p.). OZZ zrzesza autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Jak wynika z pkt 1.3 statutu Stowarzyszenia: "1.3. Celem Stowarzyszenia jest: 1.3.1. zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi i ochrona praw autorskich do utworów wszelkich dziedzin twórczości, w szczególności utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi i znakami graficznymi (w tym literackich, naukowych, naukowo-technicznych, dziennikarskich, publicystycznych), plastycznych, fotograficznych, kartograficznych, muzycznych i słowno-muzycznych oraz utworów zbiorowych (...); 2. pobieranie opłat i innych należności z tytułu wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów; 3. ochrona majątkowych interesów autorów utworów jak również wydawców utworów; 4. prowadzenie działań na rzecz rozwoju literatury i nauki, w szczególności finansowe wspieranie wartościowych inicjatyw twórczych w tym zakresie; 1.3.5. prowadzenie działań na rzecz rynku opartego o prawa własności intelektualnej, usprawniających lub modernizujących działanie tego rynku lub zwiększających dostęp do tego rynku; 5. działanie na rzecz upowszechniania świadomości autorsko-prawnej twórców i wydawców (...)". Zgodnie natomiast z pkt 6 statutu, "Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez: - pkt c inkasowanie wynagrodzeń należnych twórcom lub innym podmiotom uprawnionym z tytułu praw autorskich do utworów; - pkt d inkasowanie innych opłat należnych na podstawie przepisów ustawy o papp od podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; - pkt e zgodny z przepisami prawa oraz zasadami określanymi w uchwalanym przez Walne Zebranie Członków Regulaminie Repartycji, podział kwot wynagrodzeń, o których mowa w pkt c oraz kwot opłat, o których mowa w pkt d pomiędzy podmioty uprawnione do ich otrzymania; - pkt f wspieranie twórców i wydawców utworów w działaniach zmierzających do ochrony przysługujących tym osobom praw autorskich; - pkt g wspieranie wartościowych inicjatyw twórczych i wydawniczych (...)". Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, tak więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych W wyniku nowelizacji u.p.a.p., wprowadzonej przez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 1639; dalej: ustawa nowelizująca), implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 376, str. 28; dalej: Dyrektywa) dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Art. 28 u.p.a.p. określa reguły korzystania z utworów przez biblioteki, archiwa i szkoły. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich wypożyczanie przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne - stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 pkt 1 b dyrektywy. Ustawą nowelizującą wprowadzono instytucję public lending right - prawo do otrzymania środków pieniężnych, o których mowa w art. 351 u.p.a.p. za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, który w tym przypadku polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim. Zgodnie z art. 28 ust. 4 u.p.a.p., z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub. opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 642 ze zm.), przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4. Wynagrodzenie to przysługuje po złożeniu stosownego oświadczenia przez podmiot uprawniony tj.: 1. twórcy utworu wyrażonego słowem, powstałego i opublikowanego w języku polskim; 2. tłumaczowi na język polski utworu wyrażonego słowem, powstałego w języku obcym i opublikowanego w języku polskim; 3. współtwórcy utworu, o którym mowa w pkt 1, którego wkład jest utworem plastycznym lub fotograficznym; 4. wydawcy utworu wyrażonego słowem i opublikowanego w języku polskim. Wysokość świadczenia pieniężnego należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom uprawnionym określana będzie przez organizację zbiorowego zarządzania (Wnioskodawcę), proporcjonalnie do liczby użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów przez biblioteki publiczne w roku poprzednim oraz w oparciu o oświadczenia złożone przez te podmioty w terminie do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego i latach poprzednich. Implementując postanowienia Dyrektywy, ustawą nowelizującą dodano do u.p.a.p. oddział 4 określający źródła finansowania i sposób realizacji wypłaty świadczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 351 u.p.a.p. wypłata będzie finansowana ze środków publicznych – środków Funduszu Promocji Kultury, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wypłata środków pieniężnych dokonywana jest za pośrednictwem OZZ, wybranej w drodze konkursu organizowanego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej: Minister Kultury).W wyniku rozstrzygnięcia konkursu w dniu 9 czerwca 2016 r. Minister Kultury wyznaczył Stowarzyszenie jako właściwe do dokonywania w latach 2016-2020 podziału i wypłaty świadczeń pieniężnych. Stowarzyszenie otrzyma od Ministra dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę tego świadczenia podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. W tym celu zostanie zawarta umowa między Stowarzyszeniem i Ministrem dotycząca szczegółowych zasad udzielania i rozliczania dofinansowania. W uzupełnieniu wniosku wskazano, m.in., że: - we wniosku mowa jest o dochodach Stowarzyszenia pochodzących z Funduszu Promocji Kultury przeznaczanych na działalność kulturalną opisaną w statucie Stowarzyszenia - na opisane we wniosku wypłaty i czynności administracyjne z nimi związane uiszczane na rzecz podmiotów uprawnionych, - Stowarzyszenie otrzymało dotację z Funduszu Promocji Kultury na podstawie art. 351 u.p.a.p. - Stowarzyszenie nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej, - zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia, w ramach działalności statutowej dokonuje ono podziału i wypłaty wynagrodzeń na rzecz podmiotów uprawnionych na podstawie pkt 1.3.2. i pkt 6 lit. d i e Statutu (a więc również wypłatę świadczeń pieniężnych związanych z użyczaniem utworów, o których mowa we wniosku). Działania te wpisują się w działalność kulturalną opisaną w statucie OZZ, czyli ochronę interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz wspieranie twórców i wydawców utworów w działaniach zmierzających do ochrony przysługujących tym osobom praw autorskich. Dofinansowanie na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie przeznacza się na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów określenia wysokości wynagrodzenia za użyczanie i jego wypłaty. Oznacza to, że całość środków otrzymywanych przez Stowarzyszenie stanowi dofinansowanie na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie należnego podmiotom uprawnionym. Część środków otrzymanych na wypłatę wynagrodzenia, zgodnie z powyższym przepisem, jest przeznaczana przez Stowarzyszenie na pokrycie kosztów związanych z podziałem i wypłatą wynagrodzeń. W związku z opisanym stanem faktycznym Stowarzyszenie zadało pytanie: "Czy wskazane we wniosku dochody Stowarzyszenia, wynikające z otrzymanych z Funduszu Promocji Kultury dotacji są zwolnione z u.p.d.o.p., pod warunkiem ich przeznaczenia na działalność statutową Stowarzyszenia ?". Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że skoro działalność statutowa Stowarzyszenia ma charakter działalności kulturalnej, to dochody Stowarzyszenia (wynikające z przychodów otrzymanych z Funduszu Promocji Kultury) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, pod warunkiem przeznaczenia tych dochodów na działalność statutową. Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca podniósł, że środki pieniężne otrzymane przez Stowarzyszenie będą stanowić dochód przeznaczony na wypłaty i czynności administracyjne z nimi związane uiszczane na rzecz podmiotów uprawnionych. Działania te wpisują się w działalność kulturalną opisaną w statucie OZZ, czyli ochronę interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz wspieranie twórców i wydawców utworów w działaniach zmierzających do ochrony przysługujących tym osobom praw autorskich. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację przywołał treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., i stwierdził, że opisane w tym przepisie zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, - uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Dalej organ wskazał, że w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy sformułowanie "których celem statutowym jest działalność" oznacza, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. kulturalną, dobroczynną czy w zakresie pomocy społecznej, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki. Następnie organ wskazał, że przez pojęcie to należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności realizowanej przez inny podmiot. Ponadto wykładnia językowa pojęcia "działalność" oznacza, iż jest to "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (...)". Wobec powyższego organ wywiódł, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.o.p., jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną. Dalej organ wskazał, że z punktu widzenia przedmiotu wniosku, istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie, czy dofinansowanie otrzymane z Funduszu Promocji Kultury na wypłatę świadczeń pieniężnych związanych z użyczaniem utworów, o których mowa we wniosku oraz pokrycie kosztów administracyjnych związanych z tą wypłatą, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ wskazał uwagę na różnicę pojęciową jaka występuje między "celami działania", a "sposobem jego realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że otrzymanie przez Stowarzyszenie dofinansowania z Funduszu Promocji Kultury, przeznaczanego na opisane we wniosku wypłaty świadczeń na rzecz osób uprawnionych i na poniesienie wydatków administracyjnych związanych z tymi wydatkami, winno co do zasady, być dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Z jednej bowiem strony ww., a otrzymane z Funduszu środki, stanowią przychody Stowarzyszenia, bowiem to Stowarzyszenie będzie w istocie odbiorcą i dysponentem tych środków. Z drugiej jednak strony, ww. przychody Stowarzyszenia równoważone będą kosztami w postaci wypłat dokonywanych na rzecz osób uprawnionych, czy też kosztami administracyjnej obsługi tych wypłat, albowiem to właśnie na te cele Stowarzyszenie otrzymuje środki z Funduszu. Tym samym, skoro - jak wynika z treści wniosku - zgodnie z art. 351 ust. 6 ustawy o u.p.a.p., otrzymane dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę świadczeń podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty, to stwierdzić należy, że otrzymanie i wydatkowanie wskazanych we wniosku środków finansowych winno być dla Stowarzyszenia neutralne podatkowo. Jednocześnie organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przypadku wystąpienia dochodu z tego tytułu będzie on podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonując analizy treści tego przepisu, konieczne jest ustalenie zakresu pojęć stosowanych w tym przepisie, odnoszących się do rodzaju działalności statutowej w nim wymienionej, w szczególności dotyczącej działalności kulturalnej, na którą wskazuje Wnioskodawca. Mając zatem na względzie, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęć odnoszących się do rodzajów działalności statutowej w zakresie przewidzianym w tym przepisie, uzasadnione jest posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną tych pojęć. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1997 - pod pojęciem "działalności kulturalnej" należy rozumieć m.in. upowszechnianie kultury, czyli "intencjonalnie organizowane oddziaływanie służące kształtowaniu, rozwijaniu potrzeb i zainteresowań kulturalnych oraz stymulowaniu i wspomaganiu jednostek i małych grup społecznych do rozwijania i sublimacji swojej aktywności kulturalnej (recepcyjnej, współtwórczej i twórczej, zabawowej i rekreacyjnej" (D. Jankowski. Zróżnicowane rozumienie upowszechniania kultury i jego współczesna wykładnia, (w:) Współczesne dylematy upowszechniania kultury; pod red. J. Gajda, 1991). Poprzez "kulturę" rozumie się najczęściej całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczności, obejmujący całość jej dziejów bądź określoną epokę. W zakresie tego pojęcia wyróżnić można kulturę duchową obejmującą wiedzę, literaturę i wszelkiego rodzaju piśmiennictwo oraz sztukę, w tym sztuki plastyczne, teatr, muzykę i film. Według Słownika Języka Polskiego PWN "kultura" to: "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Dalej organ zwrócił uwagę na definicję działalności kulturalnej zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 406 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 862; dalej: u.o.p.d.k.), gdzie stwierdza się, że działalność kulturalna to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Natomiast art. 2 tej ustawy stanowi, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Wśród ww. form organizacyjnych realizujących działalność kulturalną nie wymieniono natomiast stowarzyszeń. Zatem, działalność kulturalną można zdefiniować jako podejmowanie wszelkiego rodzaju aktywności mające na celu kształtowanie, rozwijanie potrzeb kulturalnych odbiorcy (jednostki, grup społecznych itp.), przez uprawnione do tego podmioty. Następnie organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie sposób jednakże uznać za działalność kulturalną działalności polegającej na wypłacie uprawnionym podmiotom wynagrodzeń za użyczanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów administracyjnych związanych z wypłatą świadczeń, nawet realizowanych ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego z Funduszu Promocji Kultury, jest to bowiem (jak wynika ze stanu faktycznego sprawy) realizacja celu statutowego Stowarzyszenia, jakim jest ochrona majątkowych interesów autorów utworów (pkt 1.3.3. statutu Stowarzyszenia). Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku organ stwierdził, że w przypadku uzyskania dochodu w związku z otrzymanym dofinansowaniem (sytuacja taka, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, co do zasady, nie powinna wystąpić), dochód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie spełnia on bowiem warunków wymienionych w tym przepisie. Stowarzyszenie, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa, wniosło w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż dochody Stowarzyszenia z tytułu dotacji z Funduszu Promocji Kultury nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ działalność Stowarzyszenia nie mieści się w definicji "działalności kulturalnej", w szczególności w rozumieniu u.o.p.d.k., a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, - postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o arbitralną ocenę opisanego zdarzenia przyszłego, z pominięciem argumentów przedstawionych przez Stowarzyszenie i nieodniesienie się do nich w uzasadnieniu. Przedstawiając powyższe zarzuty Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając przedstawione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Stowarzyszenie wskazało, że w jego ocenie dochody Stowarzyszenia będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z tym, że prowadzi ono działalność kulturalną i w tym zakresie stanowisko organu jest błędne. Zdaniem Stowarzyszenia działalność kulturalna nie jest pojęciem jednolitym, tak jak nie są jednolite wszystkie formy organizacyjne prowadzenia takiej działalności. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. działalność kulturalna to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Minister zaznaczył, że wśród form organizacyjnych realizujących działalność kulturalną wymienionych w ustawie o działalności kulturalnej nie wymieniono stowarzyszeń. Art. 2 tej ustawy stanowi, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Wskazany katalog form organizacyjnych działalności kulturalnej, zawarty w tej regulacji jest katalogiem otwartym, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Tym samym omawiana regulacja nie wskazuje wyczerpująco podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności kulturalnej. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca podniósł, że OZZ może prowadzić działalność kulturalną w formie stowarzyszenia i korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dalej Stowarzyszenie podniosło, że wypłata świadczeń public lending right na rzecz podmiotów uprawnionych jest w całości finansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa. Państwo w ten sposób realizuje nałożony poprzez Konstytucję obowiązek wspierania i ochrony artystów. Minister Kultury w celu prawidłowego wykonania tego zadania dokonuje wypłat na rzecz podmiotów uprawnionych za pomocą specjalnie powołanych do tego OZZ. Stąd Wnioskodawca uznał, że poprzez wypłatę wynagrodzeń za publiczne użyczenie utworów na rzecz twórców Stowarzyszenie prowadzi działalność kulturalną. Stowarzyszenie odnosząc się do definicji działalności kulturalnej wskazało, że tworzenie kultury rozumieć można jako tworzenie odpowiednich podmiotów (instytucji) działających w obszarze kultury. Rolą państwa jest przede wszystkim tworzenie takich instytucji kultury w celu realizowania potrzeb społecznych. Pojęcie to obejmuje także wspieranie podmiotów działających w sektorze organizacji pozarządowych i stowarzyszeń. Takie wsparcie może mieć również charakter finansowy. Upowszechnianie kultury to podejmowanie i inicjowanie wszelkich działań (w tym w obszarze edukacji kulturalnej) zmierzających do rozwijania potrzeb i zainteresowania kulturą. Łączy się to z popularyzacją kultury i udostępnianiem jej (dostęp do kultury). Z kolei za ochronę kultury można uznać opiekę nad dobrami kultury, w tym "wszelkie działania prowadzące do zachowania wytworu kultury i utrzymania bądź wzmocnienia jego społecznej wartości". Upowszechnianie kultury i podejmowanie oraz inicjowanie działań prowadzących do jej popularyzacji stanowi jeden z celów statutowych Stowarzyszenia. W opinii Wnioskodawcy prowadzi on poprzez dystrybucję wynagrodzeń za publiczne użyczenie utworów działalność kulturalną. W celach statutowych Stowarzyszenia mieści się także ochrona praw autorskich do utworów wszelkich dziedzin twórczości, czyli działanie służące wzmocnieniu społecznej wartości utworów, co realizowane jest także, choć niewyłącznie, poprzez dystrybucję wynagrodzeń za publiczne użyczenie twórcom utworów. Zapisy statutu Stowarzyszenia są przy tym w zakresie zdefiniowania celów jego działania i sposobów ich realizacji jednoznaczne, jasne i precyzyjne. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Stowarzyszenie podniosło, że analiza sprawy dokonana przez organ ma charakter powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów przedstawionych przez Stowarzyszenie w szczególności przez pominięcie argumentów odnoszących się do podłoża i celu wprowadzenia przepisów dotyczących public lending right. Dalej Stowarzyszenie przywołało orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni przepisów postepowania w zakresie wydawania interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sprawy a jednocześnie kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z prowadzoną przez Stowarzyszenie działalnością, jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, polegająca na wypłacie wynagrodzenia na rzecz twórców, współtwórców, tłumaczy, wydawców (dalej: podmioty uprawnione) z tytułu korzystania z ich utworów, ze środków pochodzących Funduszu Promocji Kultury przeznaczonych na ten cel. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele; Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Organ podatkowy sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada bowiem treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawowym, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r. III SA 3422/01, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że cele skarżącego Stowarzyszenia w zakresie objętym wnioskiem o interpretacje wymienione zostały w pkt 1.3. statutu i przytoczone przez Sąd w pierwszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu poprzez wypłatę wynagrodzeń podmiotom uprawnionym z tytułu korzystania z ich utworów, ze środków pochodzących Funduszu Promocji Kultury przeznaczonych na ten cel, Stowarzyszenie realizuje cel określony w pkt 1.3.3. ochrona interesów majątkowych autorów jak również wydawców utworów, tym samym nie jest to cel tożsamy z celami wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pomimo szeroko przywołanych przez Wnioskodawcę pojęć kultury, działalności kulturalnej, opieranych na ich definicjach ustawowych, słownikowych oraz literaturze przedmiotu – działalność Stowarzyszenia opisana powyżej nie jest działalnością kulturalną. Stowarzyszenie pełni w tym zakresie rolę pośrednika pomiędzy Ministrem Kultury, a podmiotami uprawnionymi do otrzymywania tych wynagrodzeń, co jednoznacznie wynika z u.p.a.p. Przykładowo w art. 351 u.p.a.p. szczegółowo opisano m.in. tryb wyłaniania OZZ, które będą wypłacały przedmiotowe wynagrodzenia, warunki jakie muszą spełniać OZZ, tryb przekazywania środków do OZZ (zawarcie stosownej umowy pomiędzy ministrem, a OZZ), obowiązki OZZ w związku z zarządzaniem prawami autorskimi, jak również określono kwoty jakie mogą być przeznaczone na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych przez OZZ związanych z wypłatą wynagrodzeń za użytkowanie (10% kwoty dofinansowania). Z kolei w art. 352 i 353 u.p.a.p. określono szczegółowo procedurę uzyskiwania przez osoby uprawnione wynagrodzenia i obowiązki OZZ związane z obliczeniem poszczególnym podmiotom uprawnionym przysługującego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że Stowarzyszenie, które jest organizacją zbiorowego zarzadzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 104 u.p.a.p. jedynie administruje środkami publicznymi przeznaczonymi na wypłatę wynagrodzenia za użyczenie. Zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi lub pokrewnymi obejmuje wiele czynności o charakterze prawnym oraz faktycznym. Powszechnie przyjmuje się, że składają się na nie następujące czynniki: - reprezentowanie praw podmiotów uprawnionych; - negocjowanie warunków i udzielanie zezwoleń na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych; - pobieranie (inkaso) wynagrodzenia od podmiotów zobowiązanych; - kontrolowanie (monitorowanie) aktów korzystania; - podział (repartycja) wynagrodzenia wśród podmiotów uprawnionych (podkreślenie Sądu); - dochodzenie naruszeń praw. Przedstawiony katalog czynności wyczerpuje zakres działań podejmowanych w ramach zbiorowego zarządu prawami autorskimi oraz pokrewnymi. (por. Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz Lex. 2015) Działania administrowania środkami publicznymi przeznaczonymi na wypłatę wynagrodzeń podmiotom uprawnionym nie wpisują się w żadną z działalności preferowanych do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. O żadnej działalności kulturalnej w tym zakresie nie może być mowy, są to jedynie działania pomocnicze związane z kulturą albo inaczej określając, działalność związaną z kulturą, co nie jest tożsame z prowadzeniem działalności kulturalnej. Zaznaczyć również trzeba, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków przeznaczonych na ten cel (Fundacja Promocji Kultury) jak i tak mocno akcentowane przez Stowarzyszenie wynikające z u.p.a.p. prawo autorów do otrzymywania tych środków. Nie mają także znaczenia podnoszone okoliczności wprowadzenia przepisów odnoszące się do "podłoża i celu" przepisów public lending right. Podkreślenia wymaga przy tym, że analizowane zwolnienie stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle i precyzyjnie. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie działań pomocniczych w stosunku do działalności kulturalnej, czy innej wymienionej w tym przepisie, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w tych dziedzinach. W związku z powyższym Sąd uznał za całkowicie bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Za bezzasadny należy również uznać, zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego Stowarzyszenia przedmiotowa interpretacja zawiera wystarczająca analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko prawne organu zostało co do zasady jasno sformułowane (z jednym wyjątkiem o którym poniżej), a podstawa jego rozumowania nie pozostawia wątpliwości i poddaje się kontroli. Fakt odmienności stanowiska organu od poglądu preferowanego przez Stowarzyszenie nie może być wystarczającym argumentem dla skutecznego podniesienia zarzutów procesowych w omawianym zakresie. Zasygnalizowany powyżej wyjątek dotyczy wykładni art. 2 u.o.p.d.k., zgodnie z którym formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Organ na stronie 11 interpretacji przytoczył treść tego przepisu i skonstatował, że "Wśród ww. form organizacyjnych realizujących działalność kulturalna nie wymieniono natomiast stowarzyszeń". Stowarzyszenie w skardze zwróciło na powyższe sformułowanie uwagę i w uzasadnieniu skargi wskazało, że regulacja powyższa nie wskazuje wyczerpująco podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności kulturalnej i wywiodło, że OZZ może prowadzić działalność kulturalną w formie stowarzyszenia i korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 3 u.o.p.d.k. działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Stowarzyszenie jako osoba prawna niewątpliwie może prowadzić działalność kulturalną. Przepis art. 2 u.o.p.d.k. wskazuje natomiast tylko na przykładowe formy organizacyjne działalności kulturalnej. Zatem należy odróżnić samą możliwość prowadzenia działalności kulturalnej od formy, w jakiej może być prowadzona. Formą taka nie będzie OZZ, gdyż jak wskazano powyżej celem jej powołania nie jest prowadzenie działalności kulturalnej tylko zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich i pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z u.p.a.p. W kontekście powyższego przytoczoną wypowiedź organu zawartą w uzasadnieniu interpretacji należy uznać za nieprecyzyjną, jednak nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.