I SA/Lu 237/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. Z. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia G. Z., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2015r. o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. na poczet zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, iż w dniu 9 kwietnia 2013r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację [...] dla podatku od towarów i usług za marzec 2013r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 6 maja 2013r. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", wykazanego we wskazanej deklaracji, w dniu 24 kwietnia 2013r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową. Jak wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w wyniku kontroli potwierdzono zasadność zwrotu VAT w części, tj. w kwocie [...]zł i kwota ta w dniu 6 maja 2013r. została zwrócona. Równocześnie decyzją z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r., określając przybliżoną wysokość tego zwrotu na kwotę [...]zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia. W oparciu zaś o powyższe zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 6 maja 2013r., dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym w dniu 6 maja 2013r. kwota [...]zł została przekazana na rachunek oprocentowany sum depozytowych. Następnie na podstawie kolejnych wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej przedłużał termin zabezpieczenia (ostatnim w kolejności postanowieniem z dnia 5 listopada 2013r. do dnia 6 lutego 2014r.). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia podatnik złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ta decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r., zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1112/13, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 552/14, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013r. stał się prawomocny od dnia 3 września 2015r. Oddalając skargę kasacyjną organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z art. 33 §1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Mając to na uwadze nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi, ponieważ jej nie zwrócił, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Dopóki bowiem organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Taka podstawa może zaistnieć, gdyby organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Chodzi bowiem o sytuację zaistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej i zagrożenia wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja nie ma zaś miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie można przy tym zapominać o regulacji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z powołanego przepisu instytucja przedłużenia terminu zwrotu służy do czasowego przetrzymania kwoty zwrotu w przypadku, gdy jej zasadność – jak w okolicznościach sprawy – budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ponadto z Sądem pierwszej instancji, iż niewyjaśniony został sposób obliczenia kwoty zwrotu różnicy VAT, która prawdopodobnie zostanie określona. Skoro bowiem w rozstrzygnięciu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwota zwrotu zostanie orzeczona w przybliżonej wysokości [...] zł, to porównanie tej kwoty z deklarowaną przez skarżącego, tj. [...] zł, wskazuje na to, że zabezpieczeniu powinna podlegać kwota [...]zł, czyli różnica między kwotą podaną przez podatnika a prawdopodobnie określoną do zwrotu. Tymczasem wywody organu wskazują, że wątpliwa - i jako taka podlegająca zabezpieczeniu - nie jest kwota [...]zł (w takiej kwocie zwrot został już dokonany na rzecz skarżącego), lecz właśnie [...] zł. Z kolei w dniu 30 kwietnia 2014r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji [...] za marzec 2013r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013r., w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 8 maja 2014r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że "w chwili obecnej nie istnieje możliwość dokonania wnioskowanego przeksięgowania" i że "wnioskowane przeksięgowane będzie mogło być ewentualnie dokonane, jeżeli prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym [...] za miesiąc marzec 2013r." Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. odmówił zaliczenia zwrotu różnicy w VAT za marzec 2013r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 76 §1 w związku z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie wskazał, iż organ podatkowy nie wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydał natomiast decyzję z dnia 6 maja 2013r., w której zabezpieczono kwotę zwrotu różnicy VAT za marzec 2013r. Decyzja ta została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1112/13, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 552/14. Następnie podatnik podniósł, iż z uwagi na to, że organ podatkowy nie wydał dotychczas decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy w VAT za marzec 2013r., kwota zwrotu wykazana w deklaracji [...] za ten miesiąc jest kwotą należną. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania zwrotu, lub też zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych. Samo prowadzenie kontroli lub postępowania podatkowego nie powoduje bowiem automatycznie przedłużenia terminu zwrotu, lecz jest do tego konieczne wydanie przez organ podatkowy postanowienia w tym zakresie - z której to opcji, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy może ale nie musi skorzystać. Przeszkodą do dokonania zwrotu nie jest natomiast fakt jego zabezpieczenia przez organ podatkowy, gdyż decyzja w tym zakresie została uchylona i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie podatnika nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 33a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" ponieważ decyzja o zabezpieczeniu została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy VAT za marzec 2013r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zajęcie dokonane na podstawie powołanej wyżej decyzji z dnia [...] maja 2013r. o zabezpieczeniu trwa nadal. Podstawę dla trwania takiego zajęcia stanowi przepis art. 154 §6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: u.p.e.a.", (tj. Dz.U. z 2014r. poz.1619 ze zm.), zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wykonania decyzji. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1112/13, uchylające decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. o zabezpieczeniu, zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 7 stycznia 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. otrzymał ten wyrok wraz z aktami sprawy w dniu 29 stycznia 2016r. Nie została zatem wyczerpana dyspozycja powołanego wyżej art. 154 §6 u.p.e.a., tj. nie upłynął 6-miesięczny termin od doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Mając to na uwadze – w ocenie organu odwoławczego - wnioskowane zaliczenie nie mogło zostać zrealizowane ze względu na brak kwoty podlegającej zaliczeniu. Kwota ta objęta jest bowiem zarządzeniem zabezpieczenia. Tym samym w sprawie niniejszej nie zostały naruszone przepisy art. 76 §1 w związku z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy ma prawo a nie obowiązek wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieskorzystanie przez organ podatkowy z możliwości wydania takiego postanowienia rodzi zaś jedynie taki skutek, że w przypadku wykazania zasadności zwrotu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze art. 87, stosownie do art. 87 ust. 7, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 §1 w zw. z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 154 §6 u.p.e.a. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtarzając zasadniczo argumenty zawarte w treści odwołania wskazał również, iż w przypadku niewydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, z chwilą upływu ustawowego terminu zwrotu, różnica podatku niezwrócona przez organ staje się nadpłatą podatku - ze wszystkimi tego konsekwencjami. W szczególności oznacza to, że od tego momentu podlega ona zaliczeniu na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych podatnika w trybie art. 76 §1 w zw. z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej. Skutek ten jest zaś uzasadniony faktem, iż w przypadku niewydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT, obowiązującym terminem jego zwrotu jest termin przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji z chwilą jego upływu kwota tego zwrotu staje się wymagalna, natomiast jego dalsze odwlekanie jest bezprawne. Z kolei z wyroku uchylającego decyzje o zabezpieczeniu wynika, iż w ogóle nie było możliwe ustanowienia zabezpieczenia z uwagi na to, że kwota zwrotu VAT w ogóle nie została zwrócona, a pozostawała i nadal pozostaje w wyłącznej dyspozycji organu podatkowego. W ocenie skarżącego oznacza to, że zarządzenie o zabezpieczeniu niczego nie zabezpiecza i nigdy nie zabezpieczało, a zatem jest ze swej istoty bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Po pierwsze, należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 76 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., który w tym brzmieniu obowiązywał od 1 września 2005r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Art. 76a §1 wskazanej ustawy przewiduje, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei, jak o tym stanowi art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, przepisy m.in. art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie następuje przy tym z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 620 ze zm., któremu obowiązujące brzmienie nadano art. 11 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Dz.U. poz.1342, z dniem 1 stycznia 2013r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z ust. 6, jeżeli spełnione zostaną warunki w nim opisane, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Natomiast, jak o tym stanowi ust. 7, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze ..., traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1400/14). Przewidywana w powołanym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje również zgodna z treścią art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidującym, iż w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Swobodę regulacyjną państw członkowskich w tym zakresie potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001r. w sprawie C-78/00. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie oznacza to jednak, iż samo powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości uzasadnia niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze oraz ust. 6 bez podejmowania w tej sprawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Przeciwnie, zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przedłużenie, o którym mowa następuje zaś w formie postanowienia wydanego przez upływem terminu do zwrotu. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą wątpliwości, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku za marzec 2013r. nie zostało wydane, a jednocześnie zwrot nie został dokonany. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyznać racji organowi odwoławczemu twierdzącemu, iż przedłużenie zwrotu jest jedynie uprawnieniem organu podatkowego, a nie obowiązkiem, a jedyną konsekwencją niedokonania zwrotu - mimo nieprzedłużenia terminu zwrotu - jest niemożliwość wypłaty odsetek od ewentualnej nadpłaty w wysokości obniżonej, tj. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Takie bowiem działanie, zakładające w istocie "milczące" przedłużenie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która wynika z treści art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 87 ust. 7, niezwrócona we właściwym terminie różnica VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy dotyczące nadpłaty, w tym art. 76 w związku z art. 76b. Z kolei na podstawie art. 33 §1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak o tym stanowi §2 pkt 3 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 33d §1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca) w formie określonej w §2. W sprawie niniejszej bowiem, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy VAT za marzec 2013r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia i w oparciu o nie dokonano zajęcia zabezpieczającego. Z wnioskowanej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł zwrócono podatnikowi kwotę [...]zł, a kwotę [...]zł przekazano na oprocentowany rachunek depozytowy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a skarga kasacyjna organu odwoławczego od tego wyroku została oddalona. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 154 §6 u.p.e.a., stoi na stanowisku, iż mimo uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zajęcie w chwili wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy VAT za kwiecień 2013r. trwało nadal, ponieważ –co nie budzi wątpliwości - nie upłynął wówczas 6-miesięczny termin od doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzje w przedmiocie zabezpieczenia. Powołany przepis stanowi bowiem, iż zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę takie odczytanie przez organ podatkowy przepisu art. 154 §6 u.p.e.a jest błędne. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, iż powołany przepis odczytywać należy w kontekście treści przepisu art. 154 §4 u.p.e.a., zwłaszcza w niniejszej sprawie pkt 1, oraz §5, stanowiących o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Powołane przepisy dotyczą zaś sytuacji, w której po ustanowieniu zabezpieczenia wydana została decyzja podatkowa, np. decyzja określająca wysokość zwrotu podatku (czyli decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji) i decyzja ta nie była kontestowania przez podatnika, albo nawet była poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego, ale sąd administracyjny odrzucił albo oddalił skargę. Wówczas zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu egzekucyjnego pod warunkiem, iż nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu (§4) albo nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (§5). Z kolei §6 dotyczy sytuacji, w której decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji została uchylona przez organ odwoławczy albo sąd administracyjny. Wówczas zajęcie zabezpieczające nie przekształci się w zajęcie egzekucyjne jeżeli organ w terminie 6 m-cy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia nie wyda nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Jeśli zatem we wskazanym terminie nową decyzję wyda, wówczas zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne. Podkreślić należy, iż powołany przepis, jako warunek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, wymienia wydanie – co należy zaakcentować - "nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji", co należy rozumieć w ten sposób, iż konieczne stało się wydanie nowej decyzji ponieważ poprzednia – "stara" – decyzja nakładająca obowiązek została uchylona przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu nie jest decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji, o której wydaniu jest mowa w treści analizowanego przepisu art. 154 §6 u.p.e.a. Taki obowiązek może wynikać dopiero z decyzji podatkowej. Analizowany §6 dotyczy więc sytuacji, w której nie ma mowy o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w warunkach opisanych w §4 i 5 (ani o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ze skutkami wskazanymi w art. 33a Ordynacji podatkowej) ponieważ decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została uchylona. Mimo jednak uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zabezpieczenie pozostaje w mocy jeśli w ciągu 6 miesięcy zostanie wydana nowa decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu, tj. decyzja podatkowa. W §6 jest bowiem mowa o dwóch różnych decyzjach, tj. decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia (w sprawie niniejszej decyzja o zabezpieczeniu) oraz o decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Organ tymczasem utożsamia te dwie decyzje, do czego nie ma podstaw w brzmieniu powołanego przepisu. Dodać należy, iż jak zauważył WSA w powołanym wyżej prawomocnym wyroku uchylającym decyzje w przedmiocie zabezpieczenia, zabezpieczenie zwrotu nadwyżki podatku pozbawione było podstaw ponieważ zwrot nie został dokonany i w związku z tym kwota zwrotu pozostawała w gestii organu podatkowego. Przyczyną uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia był więc brak celu zastosowania zabezpieczenia. Gdyby jednak przyjąć, wbrew poglądowi o zakazie wykładni synonimicznej, iż mimo używania przez ustawodawcę w art. 154 §6 u.p.e.a. odrębnych zwrotów: "decyzja stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia" oraz "decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", chodzi jednak o tego samego rodzaju decyzję, tj. o decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, to również w tym przypadku nie można by uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Jak bowiem wynika z oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nowa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zwrotu różnicy VAT, który nie został dokonany, w ogóle nie mogłaby zostać wydana. Nie znaczy to, jak wskazał ów Sąd, iż niedopuszczalne byłoby zabezpieczenie kwoty niedokonanego zwrotu z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą zwrotu VAT. Z akt postępowania nie wynika jednak aby postępowanie w takim przedmiocie toczyło się, a nawet, aby organ podatkowy rozważał jego wszczęcie. W tych okolicznościach powoływanie się przez organ na to, że nie upłynął jeszcze 6-miesięczny termin, o którym mowa w treści art. 154 §6 u.p.e.a. nie zasługuje na uznanie. Dodatkowo zwrócić trzeba uwagę, iż jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach dotyczących decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, organ podatkowy nie wyjaśnił sposobu obliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku, która prawdopodobnie zostanie określona. Porównanie zaś tej kwoty, określonej w wysokości [...] zł, z kwotą deklarowaną przez podatnika, tj. [...] zł, wskazywałoby, że wątpliwości zachodzą co do zasadności zwrotu kwoty [...]zł. Niezależnie więc od podniesionych wyżej wad postępowania oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących zabezpieczenia zwrotu, które jednak mają znaczenie i dla sprawy niniejszej, uwzględnić należy i to, że w świetle materiału zebranego w aktach sprawy nie znajduje potwierdzenia stanowisko organów podatkowych o niedopuszczalności uwzględnienia wniosku podatnika w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2013r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki VAT w kwocie [...]zł. Prowadząc ponownie postępowanie dotyczące wniosku podatnika o zaliczenie części nadwyżki VAT za marzec 2013r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. organy rozważą dopuszczalność zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając pogląd wyrażony w niniejszym wyroku. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.", (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach nastąpiło na podstawie art. 200 oraz 205 §1 P.p.s.a. Ponieważ skarżący w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym działał osobiście koszty te nie mogą obejmować kosztów zastępstwa procesowego, o zasądzenie których wnioskował on w skardze.