I SA/Lu 1112/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2013 r., w przybliżonej wysokości 850.949 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że w dniu 9 kwietnia 2013 r. H. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 853.755 zł, wnosząc o zwrot tej kwoty na jego rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał na dzień 6 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 kwietnia 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 (upoważnienie nr [...] z dnia [...]), a następnie wnioskiem z dnia 6 maja 2013 r. wniósł o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów usług za miesiąc marzec 2013 r., wskazując jako majątek mogący stanowić przedmiot zabezpieczenia, zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 853.755 zł. W dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] orzekł o ww. zabezpieczeniu. Organ podatkowy I instancji w toku czynności kontrolnych stwierdził, iż skarżący nabywa znaczne ilości aparatów fotograficznych od firmy E sp. z o.o. we W. Towar ten następnie dostarcza własnym środkiem transportu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej firmy A., Z. w B., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opierając się na wstępnej analizie dokumentów źródłowych uznał za konieczne poddanie kontroli rzetelność dokumentowania transakcji handlowych u kontrahenta kontrolowanego. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że kontrahent strony nie istnieje bądź przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo zwrotu podatku naliczonego. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 33 § 1 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, istotnym elementem uzasadniającym przyjęcie obawy co do uchylenia się skarżącego od wykonania obowiązku podatkowego jest stosunkowo duża kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w odniesieniu do osiągniętych przez skarżącego dochodów, w sytuacji, gdy w złożonych zeznaniach PIT-36L wykazał on: w 2010 r. - przychód 506.867,50 zł, koszty 506.000,77 zł, dochód 866,73 zł, w 2011 r. - przychód 8.715.088,83 zł, koszty 8.621.792,19 zł, dochód 93.296,64 zł (w dniu wydania decyzji brak było informacji o złożonym zeznaniu za 2012 r.). Mając zatem na względzie znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych, w ocenie organu I instancji istnieje obawa, że przybliżona kwota zwrotu nie zostanie zapłacona. Analizując kwoty deklarowane przez H. Z. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. ustalono, że zadeklarował on wartość netto sprzedaży w wysokości 44.997.844 zł i wartość netto zakupów w wysokości 45.277.831 zł oraz kwotę do zwrotu - 10.018.893 zł. Kwoty do wpłaty zadeklarował w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. w wysokości odpowiednio 12.033 zł i 64.947 zł, razem 76.980 zł. Organ I instancji podał, że skarżący posiada kartę stałego pobytu, nie posiada żadnego majątku trwałego poza autem marki [...] nr rej. [...] zakupionym w 2012 r., mieszka w wynajętym domu. W związku z powyższym, w jego ocenie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucając, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest błędna i formalnie niedopuszczalna, wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jego zdaniem, zabezpieczenie dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, może nastąpić jedynie po dokonaniu zwrotu różnicy podatku, w przypadku stwierdzenia, że podatnik otrzymał zwrot podatku w zawyżonej kwocie. Jakkolwiek przepis nie zawiera wprost takiego zastrzeżenia, to wynika ono z literalnego brzmienia art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, zabezpieczenie dokonane w trybie art. 33 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu, natomiast art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pełnomocnik skarżącego argumentował, iż pogląd, że zabezpieczenie zwrotu różnicy podatku nie jest możliwe w sytuacji, w której podatnik kwoty tej jeszcze nie otrzymał, ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołując się na wyroki WSA w Łodzi z dnia: 16 czerwca 2009 r., I SA/Łd 88/09 oraz 16 grudnia 2009 r., I SA/Łd 742/09. Ponadto, według niego, błędne jest wskazywanie przez organ podatkowy jako okoliczności mających uzasadniać wydanie decyzji o zabezpieczeniu zwrotu podatku "stosunkowo dużej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w stosunku do osiągniętych dochodów". Pełnomocnik podnosił nadto, że organy podatkowe nie wskazały też okoliczności dających podstawy do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. wykazana w złożonej deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje na konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahenta skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził na wstępie, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, zaś stosownie do art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też określającej wysokość zwrotu podatku. W jego ocenie, przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji, m.in. określającej wysokość zwrotu podatku, a warunkiem jego zastosowania jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 595/11. Wyjaśnił, że sprawa dotyczyła stanu faktycznego, w którym organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego nie wydano decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku, o którym mowa, sąd stwierdził, że cyt. "Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania - po upływie powyższych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku - pozbawionym podstawy prawnej." Podzielając to stanowisko dodał, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej faktycznie nie zawiera zastrzeżenia, że decyzji w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym nie można wydać przed dokonaniem tego zwrotu podatnikowi. Stąd też wydanie przez organ I instancji decyzji w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym było dopuszczalne w obowiązującym systemie prawnym. Następnie przytoczył rozumienie pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", które zostało wypracowane tak przez doktrynę, jak i judykaturę, stwierdzając, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego wskazuje, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy zaszła konieczność poddania kontroli rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahenta kontrolowanego, a w ramach kontroli podjęto szereg czynności w tym kierunku i jeżeli przeprowadzona kontrola wykaże nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez stronę transakcji (np. transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, bądź miały miejsce, ale nie w takim zakresie, jaki strona wykazała), nie będzie jej przysługiwało w tej części prawo zwrotu podatku naliczonego. W takim przypadku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zależności od ustaleń wyda decyzję, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. (m.in. może określić tę kwotę w wysokości niższej niż zadeklarowana przez stronę), a więc zastosuje, po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej - procedurę przewidzianą w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). Stąd nie mogło zostać uznane za uzasadnione twierdzenie, iż organ podatkowy w decyzji nie wskazał okoliczności dających podstawy do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2013 r. wskazana w złożonej deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa. Właśnie tę kwestię organ podatkowy wyjaśnia w trakcie aktualnie prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej w sprawie zasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatnika. Przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., która zostanie orzeczona w innej wysokości, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2013 r. organ podatkowy wyliczył w wysokości 850.949 zł. Organ odwoławczy dodał, że z informacji uzyskanej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że stronie dokonano zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (niespornej) w kwocie 2.806 zł w dniu 6 maja 2013 r., tj. w terminie do dokonania zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r. oraz, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w przybliżonej wysokości 850.949 zł, o czym skarżący został zawiadomiony. Podzielając w całej rozciągłości ustalenia i stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się nadto na dokumenty zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie: wykaz informacji o czynnościach majątkowych (wydruk CZM), wydruki z podsystemu KONTROLA deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2013 r., uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących przedłużenia terminu zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., tj. pismo z dnia 16 lipca 2013 r., znak: [...], wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia z 16 lipca 2013 r., znak: [...] i postanowienie z [...], znak: [...] oraz materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. uwierzytelnione kserokopie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2013 r., nr [...], pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2013 r. nr [...] i protokołu przesłuchania świadka z dnia 11 czerwca 2013 r. Oceniając te dowody stwierdził, że: - H. Z. nie posiada zaległości podatkowych na dzień 1 sierpnia 2013 r., -z deklaracji VAT - 7 za maj 2013 r. (złożonej 25 czerwca 2013 r.) wynika, że wykazał podstawę opodatkowania 0,00 zł, podatek należny minus 345,00 zł oraz kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.681,00 zł, -w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2013 r. wykazał podstawę opodatkowania 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł oraz kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.613,00 zł, co oznacza, że w tych miesiącach brak było dostaw, - w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 3.833.060 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 3.835.280 zł, podatek należny minus 1.114 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 853.755 zł. Jeśli nadto z informacji o czynnościach majątkowych nie wynikało, aby posiadał on jakiekolwiek nieruchomości, bądź ruchomości o znacznej wartości, to – zdaniem organu II instancji – okoliczności te uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy, iż w przypadku stwierdzenia, że zwrot nadwyżki podatku jest w myśl przepisów ustawy o VAT niezasadny - zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu podatku nie zostanie wykonane, a sytuacja majątkowa skarżącego może znacznie utrudnić, a nawet całkowicie udaremnić ewentualną egzekucję. Od tej decyzji H. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz 2) przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, jak również i stanowisk organów obu instancji, w pierwszej kolejności zarzucił, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu odwołania, a mianowicie, że w sytuacji, w której organ podatkowy nie dokonał jeszcze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz podatnika, nie jest możliwe dokonanie zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również, że w tej kwestii nie ustosunkował się również do treści orzeczeń sądowych przywołanych w odwołaniu, przytaczając jedynie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt IFSK 595/11, który nie dotyczył kwestii dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu, ale oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., a nie obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Pełnomocnik argumentował, że organ nie może zabezpieczać kwoty, którą wciąż sam posiada, tym bardziej, że w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka "obawy, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone". Ponadto organ odwoławczy, zamiast ustosunkować się do podanego przez stronę na tę okoliczność orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na zasadność jej argumentacji, odwołał się do innego wyroku – który wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym i prawnym, nie wyjaśnił również, na jakich podstawach określono w decyzji przybliżoną kwotę zwrotu podatku, który zostanie orzeczony w innej kwocie, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej oraz nie wskazał konkretnie, dlaczego w ogóle przewiduje możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej upatrywał natomiast w tym, że nie ziściły się określone w tych przepisach przesłanki zabezpieczenia zwrotu różnicy podatku VAT. W tym zakresie, pełnomocnik powtórzył argumentację odwołania dotyczącą braku możliwości dokonania zabezpieczenia w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał jeszcze kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot wnioskował w złożonej deklaracji, podkreślając, że do czasu zwrotu podatku nie istnieje żadne ryzyko uszczerbku finansowego po stronie organu podatkowego - a tym samym automatycznie nie zachodzi (i zachodzić nie może) "uzasadniona obawa", że podatnik nie uiści zawyżonej kwoty zwrotu, jako że stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia jakichkolwiek kwot przez podatnika, a co najwyżej zmniejszeniem kwoty zwrotu, która obowiązany jest wypłacić mu organ pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska ponownie powołał się na wyroki, których sygnatury podał w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowił przepis art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 3, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Poza sporem pozostają następujące okoliczności: -skarżący w złożonych zeznaniach PIT-36L wykazał następujące dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: w 2010 r. - przychód 506.867,50 zł, koszty 506.000,77 zł, dochód 866,73 zł, w 2011 r. - przychód 8.715.088,83 zł, koszty 8.621.792,19 zł, dochód 93.296,64 zł, - w dniu wydania decyzji brak było informacji o złożonym zeznaniu za 2012 r., - w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. zadeklarował wartość netto sprzedaży w wysokości 44.997.844 zł i wartość netto zakupów w wysokości 45.277.831 zł oraz kwotę do zwrotu - 10.018.893 zł, - w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. zadeklarował ww. wartości odpowiednio w wysokości 12.033 zł i 64.947 zł, razem 76.980 zł, - posiada kartę stałego pobytu, - nie posiada żadnego majątku trwałego poza autem marki [...] nr rej. [...] zakupionym w 2012 r., - mieszka w wynajętym domu. Zdaniem organów obu instancji, stosunkowo duża kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w odniesieniu do osiąganych przez skarżącego dochodów, będące w toku postępowanie kontrolne powodujące konieczność weryfikacji jego kontrahentów oraz brak majątku stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, iż zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd takiego stanowiska nie podziela. Odnosząc się w tym miejscu do poglądu przedstawionego przez pełnomocnika strony, który wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1250/11 (CBOSA), Sąd zgadza się z nim w części, w której stwierdzono, że do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. Oczywiście, aby dokonać zwrotu podatku z deklaracji po terminie, w jakim zwrot ten powinien być dokonany, organ musi mieć ku temu prawne podstawy. W obecnym stanie prawnym, w sytuacji, gdy organ podatkowy dostrzega konieczność skontrolowania prawidłowości kwoty podatku do zwrotu, wskazanej przez podatnika w deklaracji, może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, stanowiącego, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższa uwaga jest istotna, ponieważ organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji na poparcie swojego stanowiska odnośnie konieczności wydania decyzji o zabezpieczeniu w stanie faktycznym niniejszej sprawy – odwołał się do wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 595/11 (CBOSA). Wyrok ten zapadł jednak w innym stanie faktycznym i prawnym. Badany przez NSA przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r., Nr 11 poz. 50 ze zm.) miał brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". NSA wskazał na różnice między postępowaniem wyjaśniającym, o którym mowa w tym przepisie, a postępowaniem podatkowym. Stwierdził, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w ww. przepisie należy zaliczyć do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Czynności te kończą się zatem z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń: czynności materialno-technicznej polegającej na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku albo czynności procesowej polegającej na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego lub rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku, postępowanie wyjaśniające kończy się. Wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi natomiast podstawy prawnej do zatrzymania - po upływie ustawowych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, skoro w badanym wówczas stanie prawnym nie było możliwości przedłużania postępowania weryfikacyjnego, jak obecnie, i organ po upływie wyznaczonych terminów zobowiązany był zwrócić podatnikowi deklarowaną kwotę, wówczas rzeczywiście - jedyną podstawę prawną do wstrzymania takiej wypłaty - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Obecnie nie jest to już konieczne. Niezależnie od powyższych uwag, Sąd za zasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekając o zabezpieczeniu na majątku strony "kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej za marzec 2013 r., w przybliżonej wysokości 850.949 zł", organy nie uzasadniły bowiem konkretnie, dlaczego miałoby dojść do orzeczenia zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, niż podana przez skarżącego. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że należy dokonać kontroli rzetelności transakcji przeprowadzonych przez podatnika (m.in. zbadać dokumentację w jego kontrahenta), gdyż dotyczyły one dostaw wewnątrzwspólnotowych, i że taka kontrola jest prowadzona. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, że argumentacja ta w zasadzie opiera się na domysłach i przypuszczeniach organu – brak jest w niej przekonywujących danych, z których mogłoby wynikać, że rzeczywiście, dokonane ustalenia wskazują na to, że podana przez podatnika kwota podatku VAT do zwrotu jest nieprawidłowa, czy na to, że podatnik dokonywał czynności mających na celu uzyskanie bezprawnej korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Nie budzi wątpliwości, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, może mieć daleko idące, negatywne konsekwencje finansowe dla strony takiej decyzji. Niewątpliwie ingeruje w jej stan majątkowy czy płynność finansową. Wydana "na wyrost" może doprowadzić do trudnych do odwrócenia skutków, czy wręcz udaremnić finansowy byt określonego podmiotu, czy osoby. Organy podatkowe powinny mieć zatem w pełni uzasadnione powody, by takich ingerencji dokonywać. Uzasadnionymi powodami nie mogą być domysły czy przypuszczenia – nawet jeśli są oparte na bogatym doświadczeniu zdobytym w trakcie prowadzenia postępowań w podobnych sprawach – domysły mają bowiem to do siebie, że nie zawsze się sprawdzają. Na uzasadnione powody można wskazywać jedynie w sytuacji, gdy z konkretnych, rzetelnych informacji organu, czy dokonanych przez niego ustaleń wynika, że podatnikowi zostanie określone, czy ustalone zobowiązanie podatkowe (bądź kwota do zwrotu inna niż wykazana w deklaracji), a organ na podstawie tych dowodów jest w stanie określić jego (jej) przybliżoną wysokość, przy czym będące w jego posiadaniu informacje, dokumenty, czy inne dane, dotyczące określonych działań podatnika, wyraźnie wskazują na to, że może on nie wykonać swojego zobowiązania wobec fiskusa. W zaskarżonej decyzji brak jest tych wszystkich koniecznych elementów. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego kwestionuje prawidłowość wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu (takim wyjaśnieniem nie jest wskazanie, czego dotyczyły transakcje skarżącego i kto był ich drugą stroną). Obawa niewykonania zobowiązania nie wynika z działań podatnika, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania (skarżący nie zalega z podatkami ani nie wyzbywa się majątku) tylko z tego powodu, że prowadzona dotychczas przez niego działalność gospodarcza nie przynosiła mu wysokich dochodów (i miał niższe obroty) - co może przecież równie dobrze wskazywać na to, że działalność ta się po prostu rozwija. Ani organ I, ani II instancji nie wytłumaczył też, w jaki sposób obliczył kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która prawdopodobnie zostanie określona stronie za marzec 2013 r. Ta ostatnia kwestia jest o tyle ważna, że, w podatnik w deklaracji złożonej za marzec 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości – 853.755 zł. W rozstrzygnięciu decyzji o zabezpieczeniu, organ I instancji podał, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc zostanie orzeczona w innej wysokości – w przybliżonej wysokości 850.949 zł. Dyrektor Izby Skarbowej takie rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Różnica pomiędzy kwotą zwrotu podaną przez podatnika (853.755 zł) a wskazaną jako prawdopodobnie określoną do zwrotu, podaną przez NUS (850.949 zł) wynosi jedynie 2.806 zł – zatem to ona – w świetle sentencji decyzji organu I instancji – jawi się jako wątpliwa i to ona powinna być zabezpieczona. Tymczasem stało się odwrotnie. Tego organy również nie wyjaśniły. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 skargę uwzględnił, a na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).