I SA/Łd 1250/11

Dnia 26 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi A T. P. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A T. P. Sp. z o.o. w Ł. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., wydaną wobec A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., którą organ I instancji: - określił przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2007 r. w wysokości 401.688 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 nr 1 złożonej za ww. okres rozliczeniowy o 104.515 zł (w deklaracji korygującej VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 506.203 zł) oraz - dokonał zabezpieczenia kwoty 104.515 zł stanowiącej zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za ww. miesiąc, na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, ponieważ z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jak i z analizy bieżącej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, wynikało, że ww. zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. skierował w dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. na majątku Spółki A T. P. do kwoty 3.682.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 656.280 zł. W uzupełnieniu wniosku Dyrektor UKS przesłał m.in. zestawienie kwestionowanych faktur z podziałem na poszczególnych wystawców oraz okresy rozliczeniowe, w których skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast pełnomocnik Spółki złożył w dniu 18 stycznia 2011 r. pismo zatytułowane "wniosek", którym wniósł o niedokonywanie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług do kwoty 3.682.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 656.280 zł na majątku Spółki. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpoznaniu wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. i dokonał zabezpieczenia zawyżonej nadwyżki do zwrotu na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji podniósł m.in., że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. dotyczą bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zdaniem organu I instancji istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nie zostanie przez Spółkę wykonane. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt finansowania majątku Spółki i bieżącej działalności z zobowiązań krótkoterminowych (środków obcych). W ocenie organu dalsza kondycja finansowa podatnika, a w szczególności zdolność do wykonania zobowiązań (w tym publicznoprawnych), jest w tej sytuacji uzależniona od okoliczności o charakterze przyszłym i niepewnym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji nie wykazał, że wystąpiła niezbędna do zastosowania instytucji zabezpieczenia okoliczność "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Brak tej przesłanki potwierdzał fakt, że dzień po otrzymaniu zaskarżonej decyzji podatnik uiścił określoną w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu nie wskazał również, na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również nie wykazał, że strona w sposób trwały przestała uiszczać zobowiązania podatkowe. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, opierając się m.in. na wniosku Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia, uzupełnionego pismem z dnia 4 stycznia 2011 r., a także na analizie opinii i raportu niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki oraz na analizie tego sprawozdania. Organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. m.in. za marzec 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które po pierwsze, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i po drugie, zostały wystawione przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż na dzień sporządzenia wniosku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, do których mają zastosowanie powyższe ustalenia – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego samo ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w okresie objętym kontrolą, dokonała obniżeń podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że organ I instancji przedstawił również ustalenia, które uzasadniały uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona wspomnianego na wstępie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym względzie przede wszystkim zwrócił uwagę na wzrost źródeł finansowania Spółki o ponad 9,6 mln zł, z czego prawie 8,9 mln zł stanowiły obce źródła. Udział tych obcych źródeł wzrósł w 2009 r. o 133%, a wśród nich większość (8,7 mln zł) stanowiła pożyczka długoterminowa udzielona Spółce przez udziałowca firmy T. P., na okres: 31.03.2005 r. – 31.12.2015 r. Na dzień 31.12.2009 r. pozostało z tego tytułu do spłaty w części krótkoterminowej prawie 2,2 mln zł, a w części długoterminowej – ponad 6,5 mln zł. Z kolei zobowiązania krótkoterminowe Spółki stanowił kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 7 mln zł, z którego na dzień 31.12.2009 r. pozostało do spłaty w części krótkoterminowej ponad 3,7 mln zł. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka na nieruchomości Spółki w wysokości 8,4 mln zł. Ponadto Spółka również w 2010 r. korzystała z kredytu obrotowego w Banku A S.A., z którego regulowała bieżące płatności. Na podstawie tych danych organ odwoławczy podzielił przekonanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wśród źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki dominujące znaczenie miały zewnętrzne źródła finansowania (pożyczki i kredyty), wykorzystywane nie tylko na zwiększenie kapitału podstawowego i zapasowego, ale również na bieżącą działalność gospodarczą podatnika. Ponadto za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego organ ten wskazał, że przyrost majątku spółki (zapasów i należności) sfinansowany został głównie zobowiązaniami krótkoterminowymi i po części z kapitałów własnych (kapitału podstawowego, kapitału zapasowego i zysku za 2009 r.). Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił zawartą w decyzji organu I instancji tezę, że tendencja do finansowania zapasów ze środków obcych (zobowiązań krótkoterminowych) mogła stwarzać zagrożenie dla sytuacji finansowej spółki. Zagrożenia dla jej płynności finansowej i zdolności kredytowych organ pierwszej instancji (a za nim Dyrektor Izby Skarbowej) upatrywał między innymi we wzroście zadłużenia krótkookresowego przy jednoczesnym nadmiernym gromadzeniu zapasów towarów trudnych do zbycia, trudnościach płatniczych przy egzekwowaniu należności, wypowiedzeniu umowy kredytowej, niekorzystnych zmianach w warunkach kredytowania (wzrost oprocentowania, prowizji, opłat, ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń), a także w ewentualnym spadku popytu na sprzedawane towary. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się również na nieterminowe regulowanie niektórych zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. oraz marzec, kwiecień, maj i listopad 2009 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r. oraz maj, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie przesądziły bezpośrednio o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatnika, jednak odnotowanie tego faktu świadczyło o kompleksowym zbadaniu stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami faktycznymi oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do faktu uiszczenia przez podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego już dzień po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy potwierdził, że w dniu 18 lutego 2011 r. na rachunek depozytowy organu I instancji wpłynęła m.in. cała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2007 r. określona w decyzji w sprawie zabezpieczenia. W związku z brakiem wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o zabezpieczenie należności pieniężnej przez złożenie kaucji kwota ta została jednak zwrócona na rachunek Spółki, z którego została wpłacona. Następnie w dniu 28 marca 2011 r. strona wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie kaucji, a w dniach 28 i 29 marca 2011 r. dokonała wpłaty m.in. na poczet zabezpieczenia ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2007 r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") określił kwotę kaucji w gotówce na podstawie m.in. zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego analizowanego okresu. Wpłacona kaucja obejmowała zatem kwotę zabezpieczoną decyzją z dnia [...] r. Fakt przyjęcia zabezpieczenia w formie kaucji w gotówce nie oznacza jednak, zdaniem organu odwoławczego, że nie istnieje "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożenie takiej kaucji nie niweczy prawidłowości uprzednio wydanej przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto organ ten podkreślił, że z faktu wpłaty powyższej kaucji nie można wysnuć wniosku, że bezzasadnym było zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Wydanie decyzji z dnia [...] r. i dokonanie zabezpieczenia poprzez przyjęcie kaucji w gotówce miało bowiem na celu, zważywszy na pogarszającą się sytuację finansową Spółki, ochronę interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji wyegzekwowania tego obowiązku w przyszłości. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii metody wyliczenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wskazując na błędne w jego ocenie odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenia przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy przyjął wadliwą tezę, że ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego, mogą automatycznie skutkować wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Tymczasem samo ujawnienie dowodów mogących wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie uzasadnia jeszcze zastosowania zabezpieczenia. Po pierwsze bowiem wykorzystanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie jest obligatoryjne. Po drugie zaś nie została spełniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy nie istniała bowiem uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnionej obawy nie stanowiły z pewnością potencjalne (nieokreślone jakąkolwiek decyzją organu podatkowego) zobowiązania podatkowe Spółki za inne okresy rozliczeniowe, czy też incydentalne przypadki uregulowania po terminie zobowiązań, o rozmiarach nieznacznych w porównaniu do zabezpieczonych kwestionowaną decyzją. Zdaniem pełnomocnika o "uzasadnionej obawie" winna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika, tj. nie tylko stan jego kont, czy zasoby gotówki, ale również stan majątku ruchomego i nieruchomości. Ustalenie tej przesłanki wymagało od organu przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Nie mogło to być postępowanie polegające na wskazaniu zbioru przypuszczeń oraz subiektywnych ocen, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Działania organu podatkowego powinny skoncentrować się w pierwszej kolejności na zbadaniu sytuacji ekonomicznej danego podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia (również w drodze egzekucji administracyjnej) ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Tego rodzaju ustaleń organy podatkowe obu instancji nie poczyniły. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej niezrozumiałe było odniesienie się przez organ odwoławczy do faktu uiszczenia przez Spółkę kwoty zabezpieczenia. Nie do pogodzenia z zasadami logiki było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby fakt ten potwierdzał możliwość zastosowania zabezpieczenia. Po pierwsze, wbrew stanowisku organu odwoławczego, opisana okoliczność świadczyła o tym, że sytuacja ekonomiczna Spółki wykluczała potrzebę stosowania zabezpieczenia (fakt posiadania środków finansowych nie mógł świadczyć o zagrożeniu interesów Skarbu Państwa). Po drugie zaś zupełnie niezrozumiałe było powoływanie się na treść art. 164 § 1 u.p.e.a. Pełnomocnik skarżącej wskazał nadto, że kwestionowana decyzja nie powoływała żadnego dowodu ani okoliczności uzasadniającej zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym – nie wypełniła wymogów z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie pełnomocnik Spółki podniósł, że wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten organ podatkowy może jednak wypełnić dopiero po zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego istnienie zobowiązania. Tym samym decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna zawierać uzasadnienie również w przedmiocie określonej w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja zupełnie pomijała ten element (nie wskazano w niej, które faktury i z jakiego powodu nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przyznał, że wynikająca z deklaracji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została zwrócona stronie, a decyzja wymiarowa nie została dotąd wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, co w rezultacie oznacza, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji : 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Nadto należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Otóż w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające się zakończyć wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu ma zatem zabezpieczyć przyszły przepływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego. Istotą instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. W wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku (zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej) na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika – dłużnika podatkowego do organu podatkowego – wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten reguluje kwestie odzyskiwania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Wynika z niego, że podatnik ma prawo wyboru: albo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Może się jednak okazać, że wykazana przez podatnika w deklaracji kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo. Może się to okazać już po dokonaniu przez organ zwrotu tej kwoty podatnikowi. W takim razie nieprawidłowo zwrócona podatnikowi kwota różnicy jest traktowana jako zaległość podatkowa, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Traktowanie tej różnicy jako zaległości podatkowej oznacza, że podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takiej właśnie sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem podkreślić, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 tego artykułu Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje więc spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. W toku postępowania sądowego strona skarżąca przyznała, że nadal toczy się w organie kontroli skarbowej postępowanie w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. oraz, że podatnik otrzymał zwrot całej wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy do zwrotu, a więc otrzymał także sporną kwotę różnicy, która w ocenie organu kontroli skarbowej była nienależna. Tak więc powyższa przesłanka dokonania zabezpieczenia (rzeczywisty zwrot dla podatnika) została spełniona. Należało zwrócić na to uwagę, bo spełnienie tej przesłanki nie wynikało z treści decyzji, a jednocześnie organ I instancji wskazywał na fakt, że za niektóre okresy rozliczeniowe (poszczególne miesiące roku 2010) termin zwrotu deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony i jeszcze nie minął. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172). Przyjęcie powyższych założeń jest konieczne także z tego względu, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego dotyka dwóch przeciwstawnych interesów. Z jednej strony jest to interes wierzyciela - Skarbu Państwa lub samorządu, a z drugiej strony jest to interes dłużnika - podatnika. Zastosowanie zabezpieczenia umożliwia wierzycielowi uzyskanie w przyszłości jego należności publicznoprawnych, ale jednocześnie jest dolegliwością dla dłużnika, która może pogłębić lub stworzyć trudności w realizacji zobowiązań publicznoprawnych, np. wtedy, gdy konto dłużnika zostanie zablokowane lub też część środków pieniężnych zostanie wpłacone w formie kaucji. Istnienie "uzasadnionej obawy" wymaga nie tylko ustalenia, że sytuacja finansowa podatnika może mu utrudnić lub uniemożliwić zapłatę podatku, ale także, że istnieją dostateczne podstawy do przypisania podatnikowi kwoty podatku, którą powinien zapłacić w przyszłości. Skoro bowiem nie zostanie dostatecznie uprawdopodobnione, że w przyszłości dany podmiot będzie zobowiązany do zapłaty konkretnej kwoty podatku lub, jak w tej sprawie, do zwrotu nadwyżki podatku, to żadna "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania nie zajdzie nawet wtedy, gdy sytuacja finansowa podatnika jest zła. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku do zwrotu toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym m.in. zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc także postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r., I SA/Łd 441/09, LEX nr 549253). Zaskarżona decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter sprawozdawczy, opisowy i kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej znaczną część swej decyzji przeznaczył na opis ustaleń i wniosków organu I instancji oraz na dość ogólną ocenę zarzutów zawartych w odwołaniu. Wynika to z treści tej części decyzji, w której powinny być zawarte własne rozważania dotyczące ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa. Świadczą o tym sformułowania takie, jak: "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, iż...", "ponadto wskazano, iż...", "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił również...", oraz "organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zaistniałego stanu faktycznego", a także cały akapit ze str. 8 zaczynający się od słów: "W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej...". Brak jest natomiast pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy, analizy i oceny sytuacji ekonomicznej oraz sytuacji prawnej Spółki, w kontekście wniosku o zabezpieczenie, oraz wyraźnego wskazania, które argumenty zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy uznaje za uzasadniające dokonanie zabezpieczenia i dlaczego. W tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy, ale raczej oceny decyzji organu I instancji. Sąd dostrzega jednak, że częściowo organ odwoławczy wyszedł poza rolę kontrolującego dokonując oceny faktu wpłaty przez Spółkę kaucji na zabezpieczenie oraz wyjaśniając sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po wcześniejszym zażądaniu w tym zakresie stosownych informacji od organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie wymiarowe. Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego, to decyzja odwoławcza powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu I instancji. W tej mierze uzasadnione byłoby postawienie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzut taki formalnie nie został w skardze podniesiony, jednakże Sąd, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim jednak Sąd nie podziela wyrażonej w decyzjach oceny, że w świetle zgromadzonych dowodów istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik nie zwróci wypłaconej mu już zgodnie ze złożoną deklaracją, a według organów zawyżonej, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku postępowania nie stwierdzono ani tego, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani tego, że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Wobec tego powołanie się na inne przesłanki, choć zgodne z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących. Przesłanki takie sformułowane w dziesięciu punktach przez organ I instancji zostały, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w całości podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Odnosząc się do nich należy stwierdzić, że: 1. Wskazanie przewidywanej, wysokiej (3.682.675,00 zł), łącznej kwoty uszczuplenia podatkowego za wszystkie okresy objęte postępowaniem kontrolnym samo przez się nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze sytuację majątkową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć zobowiązania publicznoprawne. W decyzji Naczelnika ŁUS w Ł. wskazano na opinię i raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2009 r. oraz na dokumenty dotyczące sytuacji majątkowej podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r. załączone do wniosku z 18 stycznia 2011 r., pochodzące z bilansu na koniec 2010 r. oraz rachunku zysków i strat za 2010 r. Wprawdzie organ podatkowy stwierdził, że dane dotyczące roku 2010 nie są pewne, bo pochodzą ze wstępnej wersji sprawozdania finansowego, ale też nie podważał ich wiarygodności. Z informacji zawartych w tych dokumentach, analizowanej także przez organ podatkowy, wynika, że stan należności Spółki z tytuły dostaw i usług jest wyższy od jej zobowiązań z tego tytułu o kwotę ponad 4.000.000,00 zł, a ponadto wartość zapasów wynosi ponad 31.000.000,00 zł. Spółka ma zobowiązania z tytułu kredytu (na koniec 2010 r. w kwocie ponad 10.000.000,00 zł) i pożyczek, które w ciągu 2009 r. wzrosły znacznie, ale też z analizy Naczelnika ŁUS (pkt 10) wynika, że zobowiązania te w części zostały już spłacone i są na bieżąco spłacane. Np. wskazano, że z długoterminowej pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca w kwocie ponad 8.700.000,00 zł na okres 31 marca 2005 r. – 31 grudnia 2015 r. na koniec 2009 r. pozostało do spłaty 6.503.401,43 zł, a z kredytu krótkoterminowego w kwocie 7.000.000,00 zł na koniec 2009 r. pozostało do spłaty 3.759.855,30 zł. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Spółka nie spłacała swoich zobowiązań prywatnoprawnych lub robiła to z opóźnieniem; 2. Wprawdzie należy się zgodzić z opinią organu podatkowego, że długotrwała sytuacja polegająca na osiąganiu przez podatnika niewielkich stosunkowo zysków koniecznych przecież do finansowania działalności Spółki, w tym do spłacania znacznych zobowiązań, może stwarzać zagrożenie i obawę co do wykonywania zobowiązań publicznoprawnych, ale należy też brać pod uwagę znaczną wartość majątku Spółki, w tym wzrost wartości zapasów. Organ wskazał na zagrożenia wynikające z nadmiernego gromadzenia zapasów towarów trudnych do zbycia, z trudności płatniczych przy egzekwowaniu należności, z ewentualnych zmian w warunkach kredytowania, ale na razie zagrożenia takie są hipotetyczne. Nie wskazano bowiem na istniejące, rzeczywiste kłopoty ze zbywaniem zapasów, ze ściąganiem przez Spółkę jej należności od kontrahentów lub z uzyskiwaniem kredytów bankowych na skutek spadku wiarygodności Spółki. Z bilansu za 2009 r. wynika, że stan zapasów w tym roku się zmniejszył. Nie jest dostatecznym uzasadnieniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powołanie się na nieterminowe uiszczanie niektórych zobowiązań publicznoprawnych (pkt 3 decyzji NŁUS). Przede wszystkim obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w zasadzie zachodzi wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań. Cecha trwałości i wskazanie liczby mnogiej "zobowiązań" zostały podkreślone przez ustawodawcę. Wobec tego należy przyjąć, że opóźnienia w płatnościach, zwłaszcza niewielkie czasowo i nie dotyczące wszystkich lub przeważającej ilości płatności, wykluczają obawę o niewykonanie zobowiązania. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy opóźnienia były niewielkie, czy znaczne. Należałoby to wyjaśnić. Prawdopodobnie też podatnik zapłacił odsetki z tytułu opóźnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że te okoliczności bezpośrednio nie przesądzały o konieczności zabezpieczenia, ale skoro się na nie powołał, to miał je na uwadze jako argumenty dodatkowe. Argumenty zawarte w pkt 4 – 8 decyzji NŁUS dotyczą sporu związanego z prawidłowością odliczania podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu bądź wystawionych przez podmiot nieistniejący, bądź nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Należy jednak mieć na uwadze, że postępowania w tym zakresie na razie się toczą i ich wynik nie jest jeszcze wiadomy. Podatnik ma prawo przedstawiać swoje racje, udowadniać je i nie zgadzać się z organem podatkowym. Nie musi to jednak oznaczać, że istnieje obawa co do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłych decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań, o ile takie decyzje staną się ostateczne i prawomocne, skoro do tej pory Spółka spłaca swoje zobowiązania, choć czasem z opóźnieniem, i ma znaczny majątek. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do nieokreślenia, na jakiej podstawie została ustalona przypuszczalna kwota zaległości podatkowej (k. 18 skargi). Ta przesłanka dokonania zabezpieczenia została spełniona i to właśnie także na skutek działania organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał od Dyrektora UKS zestawienie kontrahentów Spółki, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie dokonania rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz skarżącej Spółki. Te wątpliwości będą jednak wyjaśnione w postępowaniu wymiarowym. W decyzji organu I instancji w rozpatrywanej obecnie sprawie wskazano zaś ilości faktur i kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych zakwestionowanych faktur. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może polegać na dublowaniu czynności podejmowanych w równolegle toczącym się postępowaniu wymiarowym. Przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej. Wobec tego wystarczające było w postępowaniu o zabezpieczenia powołanie się na dane uzyskane od organu prowadzącego postępowanie wymiarowe i na tej podstawie wskazanie zabezpieczonej kwoty. Sam fakt wpłacenia przez Spółkę kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej ani nie oznacza, że brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak twierdzi skarżąca Spółka, ani nie oznacza, że oczywiście istniały przesłanki do zabezpieczenia. Fakt szybkiego zgromadzenia znacznej kwoty na wpłatę kaucji może oczywiście świadczyć o możliwości realizowania przez podatnika zobowiązań podatkowych, ale wtedy, gdy wynika z kompleksowej oceny sytuacji Spółki. Wskazane przez Sąd wyżej braki w wyjaśnieniu i ocenie niektórych istotnych kwestii związanych z sytuacją Spółki uzasadniają postawienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów procesowych powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy powinien w toku ponownego rozpoznawania sprawy dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Spółki m. in. na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych dowodów, w szczególności zaś dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych Spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną Spółki i biorąc pod uwagę wskazania Sądu, a następnie wskazać argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz podać motywy ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Z-C.