I SA/Wr 1583/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: uVAT) w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 uVAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że strona posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej: P.Z., D.Z. i K.Z. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach: ▪ lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz ▪ produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT). Podała strona, że spółka w latach 2015-2016 ponosiła i ponosi nadal nakłady inwestycyjne w jednym z posiadanych obiektów uzdrowiskowych – ("[...]"), który dotychczas pełnił funkcję budynku administracyjnego i mieszkalnego, a po zakończeniu modernizacji miał pełnić funkcję usługową związaną z lecznictwem uzdrowiskowym, powiększając sanatoryjną bazę noclegową o podwyższonym standardzie, z przeznaczeniem dla klienta komercyjnego (inwestycja jest w trakcie realizacji, a planowane zakończenie ma nastąpić w sierpniu 2016 r.). Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych. Przed rozpoczęciem inwestycji modernizacyjnej w tym obiekcie spółka przyjęła, że po modernizacji obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji Spółka odliczała VAT od Inwestycji "[...]" w bieżących deklaracjach VAT-7 z zastosowaniem współczynnika VAT. Wyjaśniła strona, że w trakcie realizacji inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, zamierza zmienić przeznaczenie Inwestycji "[...]" i na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) w intencji spółki obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego). Dalej strona wskazała, że w celu zrealizowania Inwestycji nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na stronę. Wyjaśniła strona, że w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu, strona zgodnie z art. 90 ust. 1 uVAT dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez stronę odliczany (np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich). Zaznaczyła strona, że poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku, których nie potrafi wyłącznie przyporządkować do danego rodzaju czynności; są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne). Argumentowała strona, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT, np. obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane: - pokoje – udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT); - do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynności opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej stołówce; - do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej recepcji; - do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT) jak i pacjentom/kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT). W związku z powyższym zadała strona następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu "[...]" z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 uVAT, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu? 2. Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu "[...]", ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących? Odnośnie pytania nr 1 strona wskazała, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w okresie przebudowy obiektu "[...]" w latach 2015-2016, spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 uVAT. Następnie z chwilą zmiany przeznaczenia modernizowanego obiektu z jego funkcji usługowej, związanej z lecznictwem uzdrowiskowym, na funkcję wyłącznie usług czasowego zakwaterowania (działalność hotelowa – opodatkowana) spółka uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją tej Inwestycji, a jeszcze nie zakończonej, zgodnie z art. 91 ust. 8 Uvat, w trybie korekty jednorazowej, w którym Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu. Odnośnie pytania nr 2 strona wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu "[...]" bieżąco ponoszonych po podjętej decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu, spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 uVAT. W dalszej argumentacji strona powołała art. 86 ust. 1 uVAT i wskazała, że skoro ponoszone przez stronę mieszane wydatki inwestycyjne mają związek z czynnościami opodatkowanymi, spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Następnie powołała z art. 90 ust. 2 i 3 u VAT i stwierdziła, że w stosunku do mieszanych wydatków inwestycyjnych, w zakresie realizacji przebudowy obiektu "[...]" (od jej rozpoczęcia – czerwiec 2015 r. do momentu zmiany przeznaczenia) spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT. Ponoszone przez stronę mieszane wydatki inwestycyjne były bowiem jednocześnie (w pierwotnym zamiarze spółki) związane z opodatkowanymi czynnościami oraz czynnościami zwolnionymi od VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego oraz usługi hoteli). Ponadto w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji – przebudowa obiektu "[...]" (przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania), z funkcji obiektu lecznictwa uzdrowiskowego na funkcję wyłącznie obiektu hotelowego, przysługuje stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne już poniesione i rozliczone za okres od początku realizacji przebudowy obiektu "[...]" do miesiąca poprzedzającego podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 uVAT poprzez złożenie korekty deklaracji (jednorazowej) w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia towarów zaliczanych do środków trwałych, tj. przebudowa obiektu "[...]". Zdaniem strony po zmianie przeznaczenia Inwestycji (dokonanej przed oddaniem do użytkowania) w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących ponoszone (po dacie zmiany decyzji) wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu "[...]", aż do jej zakończenia, spółce przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur rozliczanych w deklaracjach bieżących. Bowiem przed zmianą decyzji nie było intencją spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności mieszanej zarówno opodatkowane), jak i zwolnionej od VAT. Wskazała spółka, że powinna mieć możliwość odzyskania w całości podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych całego zadania – przebudowa obiektu "[...]" – w związku z zamiarem podjęcia decyzji o zmianie jego przeznaczenia, przed zakończeniem jej realizacji i przed oddaniem obiektu do użytkowania. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 Uvat. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za: - nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy; - prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu. Przywołał i omówił organ podatkowy przepisy art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 4 i art. 90, art. 91 ust. 1- 8 u VAT. Wskazał organ podatkowy, że z analizy ww. przepisów wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy. Odnosząc ww. przepisy do stanu sprawy stwierdził organ podatkowy, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Zauważył organ, że przepis ten odnosi się do możliwości zastosowania korekty, o której mowa w ust. 5-7 ww. przepisu. Przy czym korekta podatku uregulowana w art. 91 ust. 5 i ust. 6 ustawy dotyczy sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług, lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 ustawy. Natomiast korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wskazał organ podatkowy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dojdzie do sprzedaży towarów i usług, nie dojdzie także do opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ustawy. Z kolei w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji, tj. przeznaczenie jej wyłącznie na bazę hotelową, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Skoro stronie od początku realizacji inwestycji, tj. od roku 2015, z tytułu poniesionych wydatków na nakłady inwestycyjne, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, tj. na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy, to nie wystąpi sytuacja, kiedy to spółka miała prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uznał organ podatkowy, że w sprawie strona nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Reasumując wskazał organ podatkowy, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu "[...]" z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu. Następnie powołał i omówił organ podatkowy art. 86 ust. 10-13 ustawy i stwierdził, że z uwagi na fakt, że wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu "[...]", ponoszone już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu – po oddaniu do użytkowania ww. budynku, będą wykorzystywane przez stronę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to spółce będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie dodał organ, że powyższe prawo będzie stronie przysługiwało w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zaznaczył organ, że od wydatków, które – jak wskazała strona - są/będą związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (tj. np. wydatki na wyposażenie gabinetów lekarskich, zakup sprzętu medycznego, leków itp.), podatek naliczony nie może i nie będzie mógł być przez stronę odliczany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, tj. w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2015-2016 i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: 1. naruszenie prawa materialnego art. 91 ust. 7c oraz ust. 8 poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego, błędne niezastosowanie tych przepisów, a w szczególności: - dyspozycji art. 7c pozwalającej korektą wsteczną rozliczyć w deklaracji okresu w którym wystąpiła zmiana, - hipotezy ust. 8 stanowiącej, że korekty na zasadach art. 91 ust. 5-7 dokonuje się jeżeli zmieniono przeznaczenie towaru przed oddaniem do użytkowania; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op) polegające na odmowie zastosowania art. 91 ust. 7c oraz ust. 8, podczas gdy w innej interpretacji organ podatkowy przepisy te zastosował ( nr [...]). W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku. Wskazała strona, że doszło do zmiany przeznaczenia obiektu [...], jeżeli więc od towarów i usług nabytych w celu inwestycji w środku trwałym (budynek [...]) dokonywano odliczenia podatku naliczonego w proporcji, to strona ma prawo do zmiany tego odliczenia na pełne. Jeżeli obiekt [...] strona przeznaczyła następnie do wykonywania usług opodatkowanych – brak prawa do pełnego odliczenia, zmienił się w prawo do pełnego odliczenia (art. 91 ust. 7 u VAT). Zdaniem strony przepis art. 91 ust. 7 dotyczy nie tylko tych, którzy mogli odliczyć całą kwotę, ale też tych, którzy nie mieli takiego prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył, ani przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazywanych w skardze. Spór w sprawie dotyczy możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, ulega zmianie zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu podatkowego w okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 uVAT w zw. z art. 91 ust. 7 u VAT. W ocenie organu podatkowego ww. przepisy dotyczą sytuacji, gdy podatnikowi w stosunku do wykorzystywanego towaru lub usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź prawo takie w ogóle mu nie przysługiwało. Przepisy te nie obejmują natomiast sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku. Natomiast zdaniem strony, przysługuje jej prawo do korekty, w sytuacji gdy zmianie ulega przeznaczenie towarów (Inwestycji), w stosunku do których pierwotnie dokonano odliczenia częściowego z tego względu, że towary te były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności zwolnionych, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 91 ust. 1 u VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie natomiast do ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Według z kolei art. 91 ust. 7c u VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że w stanie sprawy przepis art. 91 ust. 7 uVAT nie znajduje zastosowania. Zgadza się Sąd, że z wykładni językowej wynika, że przepis art. 91 ust. 7 uVAT umożliwia dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru oraz sytuacji, gdy podatnikowi prawo takie nie przysługiwało. A zatem w tych dwóch sytuacjach późniejsza zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego umożliwia dokonanie stosownej korekty. Innymi słowy, omawiany przepis dotyczy sytuacji, gdy: – w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał je w całości do czynności opodatkowanych, a następnie zaczyna wykorzystywać je również do czynności zwolnionych (niedających prawa do odliczenia podatku), – w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał go w całości do czynności zwolnionych, po czym towary te zaczyna wykorzystywać również do czynności opodatkowanych. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. syn. akt III SA/Wa 1766/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) W sprawie taka, jak ww. sytuacja nie zaistniała. Strona chce bowiem objąć korektą podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi, które były związane z działalnością opodatkowaną – czyli przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz - były związane z działalnością zwolnioną – gdzie prawo takie jej nie przysługiwało; a zatem strona podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki odliczała na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 uVAT i dokonywała odliczenia w zakresie wynikającym z ówczesnego sposobu wykorzystania towarów. Natomiast prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów/usług ustawodawca posługując się w przepisie zwrotem "o całą kwotę" wykluczył dla sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 nie wystarczy więc sama zmiana sposobu wykorzystania danego towaru – koniecznym jest również, aby podatnik w określonym zakresie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym towarem. Skoro zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust. 7 uVAT, to nie może mieć również zastosowania art. 91 ust. 7c , który w swojej treści (podobnie jak ust. 7a, 7b, 7d) odwołuje się do ust. 7. Natomiast art. 91 ust. 8 uVAT odnosi się do korekty o jakiej mowa w ust. 5-7 ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze przepisów, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Podobnie, jako niezasadne ocenia Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność występowania rozbieżności w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w kontekście powołanej w skardze zasady zaufania, jest niewątpliwie zjawiskiem negatywnym, jednakże mając na uwadze, że każda interpretacja jest odniesieniem się do indywidualnej sytuacji opisanej we wniosku, to w praktyce takie sytuacje występują. Jednocześnie organ podatkowy (Szef Krajowej Administracji Skarbowej) ma prawną możliwość eliminowania rozbieżnych interpretacji indywidualnych przyznaną m.in. na mocy art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Z tych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.