I FSK 1501/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. - [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1583/16 w sprawie ze skargi U. S.A. - [...] z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. S.A. - [...] z siedzibą w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1583/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez U. S.A. - [...] z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że U. S.A. - [...] z siedzibą w P. (dalej: "spółka"" lub ""skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność w dwóch przeważających segmentach: - lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) - produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT). Spółka w latach 2015-2016 ponosiła i ponosi nadal nakłady inwestycyjne w jednym z posiadanych obiektów uzdrowiskowych, który dotychczas pełnił funkcję budynku administracyjnego i mieszkalnego, a po zakończeniu modernizacji miał pełnić funkcję usługową związaną z lecznictwem uzdrowiskowym. Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych. Przed rozpoczęciem inwestycji modernizacyjnej spółka przyjęła, że po modernizacji obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji spółka odliczała VAT od inwestycji w bieżących deklaracjach VAT-7 z zastosowaniem współczynnika VAT. W trakcie realizacji inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, spółka zamierza zmienić przeznaczenie inwestycji i na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego). W celu zrealizowania inwestycji spółka nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na spółkę. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, strona zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całoœci. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez stronę odliczany. Spółka podkreśliła, że poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku, których nie potrafi wyłącznie przyporządkować do danego rodzaju czynności; są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi. Obiekty są jednocześnie wykorzystywane do wykonywania przez spółkę czynnoœci opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT, np. obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane: - pokoje udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT); - do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynnoœci opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) w tej samej stołówce; - do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) w tej samej recepcji; - do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT) jak i pacjentom/kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT). W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym, a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu? 2. Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu, ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących? Wyrażając stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona wskazała, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w okresie przebudowy obiektu w latach 2015-2016, spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Następnie z chwilą zmiany przeznaczenia modernizowanego obiektu z jego funkcji usługowej, związanej z lecznictwem uzdrowiskowym, na funkcję wyłącznie usług czasowego zakwaterowania (działalność hotelowa opodatkowana) spółka uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją tej inwestycji, a jeszcze nie zakończonej, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w trybie korekty jednorazowej, w którym spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu. W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu bieżąco ponoszonych po podjętej decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu, spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za: - nieprawidłowe- w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy; - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2015-2016 i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 91 ust. 7c oraz ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż spór w sprawie dotyczy możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, ulega zmianie zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że w stanie sprawy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Wskazał, że spółka chce objąć korektą podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi, które były związane z działalnością opodatkowaną czyli przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz - były związane z działalnością zwolnioną gdzie prawo takie jej nie przysługiwało; a zatem strona podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki odliczała na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i dokonywała odliczenia w zakresie wynikającym z ówczesnego sposobu wykorzystania towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, stwierdzając, że: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wadliwie wykazał ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej organu pod kątem jej zgodności z prawem - wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") W wyniku tych uchybień, Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie to polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu byto stwierdzenie naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenie skażonej decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji w przedmiotowej sprawie, powinna być zgodna z inną interpretacją wydaną przez ten sam organ innemu podatnikowi. W przypadku zapewnienia takiej zgodności interpretacja byłaby korzystna dla podatnika. 2. Sąd naruszył także art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutu o naruszeniu przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej. W efekcie wyrokowi Sądowi należy zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3. Zarzucono także naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. 4. Naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym, błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji zasadniczo sformułowano dwa rodzaje zarzutów, w pierwszej kolejności wskazując na naruszenie przepisów procedury (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a nadto zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych). W ramach tych zarzutów podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie winien uwzględnić treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów innemu podmiotowi, a wówczas treść interpretacji indywidualnej wydanej skarżącej spółce byłaby dla niej korzystna. Zauważyć należy, iż zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na interpretację indywidualną wydaną w stosunku do innego podatnika pojawił się dopiero na etapie skargi. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu i Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w tym zakresie wskazanych naruszeń przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji w ramach zainicjowanego skargą postępowania badał prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w stosunku do skarżącej spółki, ale nie miał podstaw do konfrontowania jej treści z treścią interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do innego podmiotu, gdyż nie mógł ocenić legalności tej innej interpretacji. Istnienie istotnych rozbieżności w treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez organ interpretacyjny jest z pewnością zjawiskiem niepożądanym, ale istnieje ono od początku funkcjonowania tej instytucji. Gwarancyjny charakter indywidualnej interpretacji prawa podatkowego daje ochronę temu, kto o nią wystąpił, i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje (art. 14k Ordynacji podatkowej). Takiej ochrony - czy jak w niniejszej sprawie korzystnego dla siebie stanowiska organu - podatnik nie może wywodzić z indywidualnej interpretacji udzielonej na wniosek innego podmiotu. Zasadne natomiast okazały się zarzuty materialnoprawne dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7c i art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym dotyczy możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka w trakcie modernizacji należącego do niej obiektu podjęła decyzję o zmianie jego przeznaczenia, z funkcji administracyjno-mieszkalnej (działalność częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT) na funkcję wyłącznie usługową (w całości opodatkowana działalność hotelowa). Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał twierdzenie organu podatkowego, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym skarżącej spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego według proponowanych przez nią zasad, gdyż przepisy art. 91 ust. 7c i art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 7c ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że w stanie sprawy przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż wynika to z jego wykładni językowej. Słusznie w tym zakresie podnosi strona skarżąca odwołując się do przepisów prawa unijnego, w tym art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Unii Europejskiej z 12 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa VAT") regulujących kwestie korekt podatku i dokonując wykładni przepisów krajowych na tle prawa unijnego. Tak dokonana wykładnia pozwala na akceptację stanowiska spółki o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego obiektu na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia modernizowanego obiektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko strony, iż przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien dokonać kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z uwzględnieniem wyżej prezentowanego stanowiska i zawartej w nim oceny prawnej. Wobec uznania zasadności niektórych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)