I SA/Sz 846/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Sz.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Sz. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sz [...] Spółka z siedzibą w S złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, gdzie podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że w związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (deponenta), przejmie ona część jej zadań, min. będzie prowadzić obrót zbożami. Ponadto wnioskodawczyni zamierza przejąć na przechowanie od deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe czy też posiadane zboże na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawczyni będzie posiadała prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów oraz ze zdeponowanych na jej rachunku nadwyżek finansowych deponenta. Sposób wynagrodzenia wnioskodawczyni nie został jeszcze ustalony, ale będzie to określony procent od wygenerowanego zysku czy też naliczony od salda zdeponowanych nadwyżek finansowych objęty osobną umową na zawartą na czas określony. Po zakończeniu umowy wnioskodawczyni odda przechowywane rzeczy, pieniądze lub w zamian wyda rzeczy w innej postaci (np. pieniądze, inne składniki majątku należące do wnioskodawczyni). Deponent będzie miał prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kc. Zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczenia będą zgodne z przepisami prawa cywilnego. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przez zwrot "skutki podatkowe" należy rozumieć: -uzyskanie przychodu ze względu na zwrot środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych lub -poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze względu na nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych zamiast środków pieniężnych lub środków pieniężnych wydanych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia dochodzi do zbycia pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzecz wnioskodawcy; -brak powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia nie dochodzi do zbycia bądź nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych w ramach tego świadczenia. Wnioskodawczyni zadała trzy pytania, przy czym przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest pytanie: -czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy spowoduje u wnioskodawczyni powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawczyni, w tym przypadku nie dojdzie do powstania po jej stronie skutków podatkowych. Wnioskodawczyni przedstawiła pojęcie depozytu nieprawidłowego z art. 845 Kc oraz instytucji datio in solotum z art. 453 Kc. Wnioskodawczyni podała, że stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie: -rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników jej majątku o wartości rynkowej stanowiącej równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego; -środków pieniężnych lub innych niż rzeczy oznaczonych co do gatunku składników jej majątku stanowiących równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowegonie spowoduje skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze otrzymane prawo do rozporządzenia przedmiotem depozytu nieprawidłowego jest tylko chwilowe, nie prowadzi do trwałego powiększenia majątku wnioskodawczyni, a w rezultacie do powstania po jej stronie przychodu. Po drugie nie dojdzie do uszczuplenia jej majątku, gdyż będzie to jedynie zwrot otrzymanego świadczenia. Ponadto zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie prowadzi do powstania kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 16 kwietnia 2014 r. interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił pojęcie depozytu nieprawidłowego z art. 845 Kc oraz instytucje świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania- datio in solutum z art. 453 Kc w ramach przedstawionego stanu faktycznego. Dla oceny skutków podatkowych, organ interpretacyjny odniósł się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "upodop". Organ interpretacyjny przywołał treść art. 12 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 upodop. Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie strony doszły do porozumienia, że wnioskodawczyni w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwraca deponentowi inną rzecz. Świadczenie pierwotne zostało zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy. Tym samym strony dokonały skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego. Organ interpretacyjny uznał, że sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni skutków podatkowych, lecz wykonanie zobowiązania przez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawczyni. W ten sposób wnioskodawczyni jako dłużnik zwalnia się z długu i to prowadzi do powstania po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 upodop w zw. z art. 14 upodop. Celem datio on solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. W związku z tym wnioskodawczyni będzie miała prawo do rozpoznania z niniejsza operacja kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 12 i art. 14 upodop w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", przez błędne uznanie, że przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 op, przez nieodniesienie się do argumentacji podnoszonej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej, w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku nie dojdzie do powstania po jej stronie skutków podatkowych. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazał, że w związku z wydaniem tej interpretacji nie naruszył przepisów procesowych. W dniu 14 stycznia 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym podtrzymała ona swoją skargę, przywołała argumenty na jej poparcie oraz ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu interpretacyjnego. Sąd wskazał, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 845 Kc, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Stosownie do art. 453 Kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Jest to instytucja datio in solutum. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 upodop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 upodop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, lecz przykładowo go wymienia w art. 12. Zgodnie art. 12 ust.1 pkt 1 upodop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 updoop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Sądu, aby mówić, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym uzyskała przychód, należało by wykazać, że majątek jej w uległ zwiększeniu na skutek podjętych działań. Według Sądu, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność taka jest neutralna podatkowo. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników jej majątku będzie stanowić równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego oraz że przekazane środki pieniężne lub inne rzeczy niż rzeczy oznaczone co do gatunku, które stanowiły jej majątek będą stanowić równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny wyda ponownie interpretację indywidualną, uwzględniając zmiany w stanie prawnym obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.1328). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, na którą składał się wpis w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł tytułem należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.