II FSK 3828/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 223/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., I SA/Go 223/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddalił skargę. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co w niniejszej sprawie odpowiada kosztom poniesionym przez skarżącego na zakup katalizatorów. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w szczególności art. 23 i 193 o.p. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Ze względu na dostrzeżone przez Sąd kasacyjny wadliwości sformułowanych przez pełnomocnika zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przedstawienia kilku uwag w tym przedmiocie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez sąd administracyjny. Podnieść należy, że związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd co do zasady nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć wprost postępowania podatkowego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów. Przyznać należy, że w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób właściwy, gdyż odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wskazano wyłącznie na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w głównej mierze wad postępowania podatkowego. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo tego że strona przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty obarczone wadami formalnymi – to nie było uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowę jej rozpoznania (vide m.in. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie było przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Takie stanowisko wynika z tez uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Powyższe stanowisko, które NSA zajęło w kwestii interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 12 lutego 2009 r. Ts 56/07. Zgodnie zatem z przyjętym orzecznictwem sądowym podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia) (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2011 r. I OSK 261/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia prawa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznej oceny wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przyjęcia przez Sąd administracyjny błędnego stanu faktycznego pozwały na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120; zob. szerzej: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). 1. Odnosząc się zatem do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej – Sąd kasacyjny uznał, że podniesione przez Stronę zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wystąpień kierowanych do różnych organów i instytucji. WSA w Gorzowie Wlkp. prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez Skarżącego. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu kwotę 15.540.529,69 zł dotyczącą zakupu katalizatorów udokumentowanego umowami zawartymi w imieniu Skarżącego przez M. S. i A. G. z cudzoziemcami. Zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne wydatki zostały udokumentowane umowami, które okazały się nierzetelne. Na ich podstawie nie można było bowiem zidentyfikować strony transakcji a tym samym dokonać weryfikacji sprzedaży katalizatorów. Skarżący nie wskazał innego źródła nabycia towaru ani nie przedłożył żadnych innych dowodów zawarcia zakwestionowanych transakcji. Organy przy współpracy z niemieckimi, włoskimi i belgijskimi organami podatkowymi ustaliły, że dane osób figurujących na umowach nie pozwalały na zidentyfikowanie tych osób. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że C. M. nie miał żadnych relacji z polskim podatnikiem. Reasumując, należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił ustalenia organów podatkowych, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane przedmiotowymi umowami są nierzetelne, a opisane w nich transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Gorzowie Wlkp. nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny uznał również, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodów Strony wskazać należy, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Samo posiadanie katalizatorów i późniejsza ich sprzedaż nie dowodzi faktu poniesienia wydatku na ich nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafiony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. Bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia art. 23 i art. 193 o.p., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).