I FSK 1610/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 367/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.619.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.619.2016.1.JP, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Pawłowice kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy P. (zwana dalej jako: "Gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że od 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: "GZWiK") straci swój dotychczasowy status podatkowoprawny i od momentu centralizacji nie będzie już funkcjonował jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako za świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te spowodowały wątpliwości Gminy co do jej przyszłych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej niejasność jest związana z tym, czy od 1 stycznia 2017 r., w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy? Na wypadek przyjęcia przez Organ interpretacyjny, że skarżąca zobowiązana jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, Gmina sformułowała drugie pytanie, czy jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go wg wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wspomnianych zakupów stosować prewspółczynnik obliczony jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków?. Zdaniem Gminy nie będzie ona zobowiązana do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Jeśli zaś chodzi o pytanie drugie, w przekonaniu skarżącej, nawet jeśli po scentralizowaniu rozliczenia będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku GZWiK i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. 3. W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości. Konieczne stanie się natomiast ustalanie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że sytuacja prawna zakładu budżetowego (GZWiK) realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na możliwość uzyskiwania przez zakład budżetowy maksymalnie 50 % dotacji z budżetu (w przypadku gminnego zakładu budżetowego – z budżetu gminy). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z tego właśnie względu, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. 5. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w odniesieniu do wydatków dokonywanych po centralizacji rozliczeń VAT Gminy związanych z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków obliczony jako roczny udział dostarczanej wody/odebranych ścieków od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej ( w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) w całości dostarczonej wody/ odebranych ścieków, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż ww. prewspółczynnik spełnia ww. przesłanki, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywania przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń VAT, gdyż: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (powyższą interpretację potwierdza art. 13 ust. 1 akapit 3 pkt 2 załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/1112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( dalej "Dyrektywa VAT"), w świetle których działalność polegająca na dostawie wody zawsze jest wykonywana przez podmiot publiczny w charakterze podatnika VAT, tzw. w ramach jego działalności gospodarczej); - § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) GZWiK obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania a zamiast nich WSA powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 w świetle którego, dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów dotyczących wyłącznie działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina powinna być uprawniona do stosowania bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika obliczanego jako roczny udział dostarczania wody/ odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody/ odebranych ścieków w tym ( w szczególności fakt otrzymywania przez GZWiK dotacji nie może przemawiać za wyborem metody z Rozporządzenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na zakres prawa do odliczenia nie może wpływać to, iż celem lub rezultatem działalności gospodarczej podatnika jest brak osiągania zysku). W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Trafne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach u.p.t.u.. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86 (tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 7.2. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. 7.3. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 7.4. Powyższe stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stanowisko to można uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyroki NSA z 19.12. 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18 i I FSK 795/18 ). W przywołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 7.5. W wyroku z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. 7.7. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji tym bardziej, że ze względu na treść art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy VAT w związku z pkt 2 załącznika nr 1 do tej Dyrektywy działalność w tym zakresie zawsze uznawana jest za działalność gospodarczą. Gmina przekonująco wykazała, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. 7.8. Nie można także zgodzić się z Sądem I instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 7.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. 7.10. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.