I FSK 1573/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 62/17 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 62/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. G. (zwany dalej jako: "skarżący", "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez: T. K.D. z J., H. Sp.j. ze S., M. M. B. z S., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie organ ten stwierdził zawyżenie podatku należnego na skutek wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji na rzecz H.Sp.j. ze S., S. Sp. z o.o. z R., W. s.c. W. G., D. Z. R., a pozostawanie tych faktur w obiegu czyniło niezbędnym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2.1. Decyzją z 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru podatku za luty 2013 r. i orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję. Uznał, że były podstawy do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur, a także podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę skarżącego, podzielił dokonaną przez organ ocenę, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący miał tego świadomość. Były też zdaniem Sądu podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nieodniesienie się do zarzutów skarżących oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie; 4.1. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem skarżącego kasacyjnie o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 7.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). 7.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 7.3. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że brak jest rzetelnej analizy materiału dowodowego, jego oceny, nieodniesiono się do zarzutów skarżącego i bezkrytycznie podzielono stan faktyczny prezentowany przez organy podatkowe, co uniemożliwiło kontrolę prawidłowości wyroku WSA. 7.4. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury (i zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, dlaczego skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Sąd odniósł się też do zarzutów skargi, wyjaśniając np., dlaczego nie znajdował w sprawie zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a także dlaczego księgi skarżącego nie mogły być uznane za rzetelne. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął, dlaczego uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania i prawa materialnego. 7.5. Z uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyczytać, że naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia skarżący upatruje także w nieodniesieniu się do zarzutów niewyjaśnienia przez organy podatkowe tego, czy działania podatnika w tzw. karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych, w bezkrytycznym powieleniu stanu faktycznego prezentowanego przez organy, a także w braku rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżący Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich tych zarzutów. 7.6. W zakresie braku wykazania przez organu uszczuplenia należności podatkowych na stronie 19 uzasadnienia stwierdził "W skardze został zawarty zarzut, że organ nie wyjaśnił, czy działanie karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych (akapit 1 od góry, str. 3 skargi). Odnosząc się do powyższego, Sąd odwołuje się do omawianego już orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z którego wynika, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji" (pkt 46 uzasadnienia). Stwierdzenie czy i którzy uczestnicy karuzeli osiągnęli zysk z udziału w procederze jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zbadał okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cała obszerna treść decyzji organów obu instancji są wyrazem badania takich okoliczności i ustalenia, że wszystkie czynności podmiotów – ogniw łańcucha - były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług; skarżący godził się na formę współpracy odbiegającej od typowego legalnego obrotu gospodarczego – bez konieczności poszukiwania towaru i klienta, bez odpowiedzialności i ryzyka tym samym miał pełną świadomość oszustwa podatkowego, co wykazano wyżej." To że skarżący z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.7. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Stwierdzić w związku z tym należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania dokonanej przez sąd oceny stanu faktycznego sprawy – dla zachowania wymogów z tego przepisu wystarczające jest, by stanowisko sądu w tym względzie zostało wystarczająco jasno i wyczerpująco przedstawione, a tak w tej sprawie dokonano. WSA wskazał, też dlaczego uznał za prawidłową wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dokonaną przez organy oraz dlaczego zaaprobował stanowisko organu, że były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trudno również zgodzić się ze skarżącym, by WSA niedostatecznie odniósł się do kwestii jego świadomego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Na s. 18 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził "O udziale strony w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczą także następujące okoliczności" przywołując listę przyczyn opartych na zebranym materiale dowodowy i opatrując poszczególne jej elementy własnym komentarzem. Nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.8. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się – niesformułowany w petitum środka odwoławczego – zarzut naruszenia przez organy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. dalej "O.p."), Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się do tego zarzutu. Stawiając ten zarzut skarżący polemizuje ze stwierdzeniem przyjętym w tej sprawie co do braku dobrej wiary i braku realności zdarzeń gospodarczych, wskazując na regulacje cywilnoprawne i posiadanie odpowiedniej dokumentacji w postaci umów i faktur. 7.9. Oceniając ten zarzut podkreślić należy, że skarżący nie podważa jednocześnie przy tym treści zeznań poszczególnych świadków, w tym przede wszystkim A.S., czy też okoliczności dotyczących obrotu olejem rzepakowym, które zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wyrażenie zaś przez skarżącego odmiennego stanowiska co do oceny zebranych w sprawie dowodów nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 191 O.p. Nie odnosząc się do argumentacji organów i sądu skarżący w zakresie oceny materiału dowodowego w istocie jej nie kwestionuje, co skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić stanowiska innego od zajętego w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem nie są podważane żadne dowody ani ustalone na ich podstawie okoliczności, przede wszystkich co do charakteru spornych transakcji (zwłaszcza co do braku uprawnień decyzyjnych skarżącego w zakresie jego własnych transakcji), nie można podzielić samych konkluzji skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, sprowadzają się one bowiem do ogólnikowej polemiki oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie. 7.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym. W sytuacji gdy strona skarżąca nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie decydowała od kogo i jaki towar ma kupić ani komu sprzedać, nie kształtowała ceny towaru ani nie ponosiła odpowiedzialności za jego wady oraz nie organizowała transportu, nie miała o nim żadnej wiedzy to były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący mógł co najmniej przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. należy zatem uznać za bezzasadny. 7.11. W sytuacji, gdy skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zarówno faktury zakupowe jak i sprzedażowe nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się w dyspozycjach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 u.p.t.u. 7.12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący formułuje argumentację mającą na celu podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podnosi bowiem, że wywód sądu nie jest do końca zrozumiały, zwraca uwagę na regulacje cywilnoprawne, zwłaszcza konsensualność umowy sprzedaży i to, że fizyczne posiadanie towaru nie jest warunkiem dokonania dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. 7.13. Kwestionowany przez skarżącego fragment uzasadnienia to przyjęcie przez sąd, że warunki dostawy w rozumieniu u.p.t.u. spełnione są jedynie wówczas, gdy zrealizowany jest "aspekt faktyczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym". WSA wskazuje przy tym na odrębność dostawy w rozumieniu u.p.t.u. i sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego. Stwierdza bowiem prawidłowo, że "Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem". Sąd wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że odwoływanie się do regulacji cywilnoprawnych nie jest wystarczające przy rozstrzyganiu, czy w danych okolicznościach doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a stanowisko to nie zostało przez skarżącego podważone. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem wykazania, że w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to przepisy prawa cyilwnego dotyczące swobody umów czy przeniesienia własności rzeczy powinny być uznane za decydujące dla oceny, czy doszło do zrealizowania spornych transakcji, a podkreślany przez sąd aspekt "faktycznej możliwości dysponowania towarem" jest nieistotny. Należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.