III SA/Wa 2251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.K. kwotę 6081 zł (słownie: sześć tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]) określającą K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 47.956,00 zł. Z ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że w 2009 r. K.K. wraz ze swoim mężem P.K. zawarli kilka transakcji sprzedaży nieruchomości. Dochody ze zbycia tychże nieruchomości powinny być wykazane w równych częściach przez każdego z nich. Pani K.K. jednak nie wykazała za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2009 r. przez P. i K.K., z uwzględnieniem ich zakupu, sprzedaży oraz ceny, z uwagi na częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności, stanowi przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości podatnik winien był także przyporządkować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. na podstawie której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 47.956,00 zł, przy przyjęciu, że z tytułu sprzedaży nieruchomości pani K. uzyskała przychód w kwocie 591.121,50 zł zaś koszty uzyskania przychodu wyniosły 431.822,33 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie przyporządkowania osiągniętych przez nią w 2009 r. przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała również, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu, ponieważ po pierwsze nie przedstawiono Skarżącej zarzutów w postępowaniu karno skarbowym, ponadto zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia nie zostało doręczono pełnomocnikowi podatniczki. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. Jak wynika z treści tej decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia tego biegu w związku z zawiadomieniem podatnika (przed upływem terminu przedawnienia), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2009 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - Urząd Skarbowy W. w dniu 9 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował podatniczkę pismem z dnia 10 listopada 2015 r., które doręczono jej w dniu 30 listopada 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że podejmowane przez K.K. (wraz z mężem) działania w zakresie obrotu nieruchomościami nosiły cechy działalności gospodarczej albowiem miały one charakter zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły. W odwołaniu do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym uważa się prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z kolei spełnienie w sprawie przesłanki działania w sposób ciągły uzasadnia – zdaniem organu odwoławczego – okoliczność, że podatniczka nabywała nieruchomości aż do roku 2011. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ilość zakupionych przez podatnika nieruchomości wskazuje, że były one nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego (osiągniecia zysku), a nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też potrzeb najbliższej rodziny. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca domagała się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgłosiła nadto wniosek o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. Zasadność skargi skarżący wywodził z naruszenia następujących przepisów prawa: 1. art. 5a pkt 6 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1, art. 70c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 21, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozwinięciu argumentacji skargi Skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to skutek nastąpił z dniem 31 grudnia 2015 r. Przeciwnie do stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, zdaniem skarżącego w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie zostało podatnikowi skutecznie doręczone przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) bowiem, przy interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. szczególną uwagę należy zwrócić na odpowiednie rozumienie zwrotu "o którym podatnik został zawiadomiony". Odwołując się do reguł obowiązujących w postępowaniu karnym (wart. 313 § 1 k.p.k.) Skarżąca wyraziła pogląd, że skutek zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym może nastąpić dopiero w momencie przedstawienia podatnikowi zarzutów, co wymaga przekształcenia postępowania karnego prowadzonego w sprawie (ad rem) w postępowanie karne prowadzone w stosunku do konkretnej osoby (ad personam). Skoro zaś w sprawie nie doszło do przedstawienia mu zarzutów w ramach postępowania karno-skarbowego, to nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji, z dniem 31 grudnia 2015 r. wystąpił skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. była reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toczącym się postępowaniu podatkowym, o fakcie wszczęcia postępowania karno skarbowego powinien zostać zawiadomiony tenże pełnomocnik. Niezależnie od powyższych argumentów, Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość stanowiska przypisującego osiągnięte przez nią w 2009 r. przychody ze zbycia nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Podniosła, że transakcje związane z obrotem nieruchomościami nie nosiły cech zorganizowania w stopniu właściwym dla działalności gospodarczej, w szczególności nie wykazano, aby podatniczka prowadziła profesjonalne działania marketingowe, kontaktowała się z nabywcami, prowadziła negocjacje dotyczące cen, uczestniczyła aktywnie w pozyskaniu kredytów hipotecznych, wyszukiwała oferty banków. Podkreśliła, że swoimi działaniami wyrażała jedynie zgodę na obciążenie lub zbycie składników majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W sprawie uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 958/16, wydanym w sprawie współmałżonka Skarżącej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w przywołanym wyroku, przytaczając ją w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z ogólną zasadą z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Liczony na tej podstawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a zatem za rok którego dotyczy kontrolowane postępowanie, co do zasady należy łączyć upływem daty 31 grudnia 2015 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podanym terminie albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem okoliczności o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70c) wynika, że dla przyjęcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest, by podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012r. poz. 848. Zgodnie z ww. wyrokiem TK, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić również trzeba, że w świetle przeważającego stanowiska sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, opublikowane na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"), powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy łączyć z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też, z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, co oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego skutku także w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w sprawie (ad rem), a zatem bez wskazania konkretnej osoby podejrzanego. Zatem, wobec niespornej w sprawie okoliczności wszczęcia w dniu 9 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie zaniechania złożenia deklaracji podatkowej PIT-36 za 2009 oraz niewpłacenia podatku przez K.K., tj. w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i innych kodeksu karnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby do wspomnianego zawiadomienia o tym fakcie K.K. (podatnika) doszło przed dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem analiza akt sprawy przeczy takiemu wnioskowi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę, skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie organ podatkowy łączy z faktem doręczenia Skarżącej w dniu 30 listopada 2015 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. zawierającego informację o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2009 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 9 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks, związanego z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do powyższego wymaga podkreślenia, że, jak wynika z akt, w dniu 11 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. zostało złożone pełnomocnictwo procesowe, na mocy którego skarżąca udzieliła umocowania do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. doradcy podatkowemu H.D. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wypowiadany w orzecznictwie pogląd, w myśl którego, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., winno obejmować również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14, I FSK 99/15 z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 556/15 z 7 grudnia 2016 r., opublikowane na stronie CBOSA). Kierując się tą argumentacją Sąd uznał, że skierowane bezpośrednio do strony, tj. z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nie mogło w sprawie wywołać skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, co wiąże się z rozważeniem celowości dalszego procedowania w zakresie spornego zobowiązania skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a