I FSK 1355/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 210/17 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 210/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. Sp.k. w R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego i artykułów użytku domowego, perfum, kosmetyków oraz wyrobów chemicznych. Sprzedaż ta jest wykonywana także w ramach systemu TAX-FREE, o którym mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 127 ust. 1-6 u.p.t.u., aby móc dokonywać podróżnym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towaru na terytorium kraju. Wnioskodawca samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów realizuje zwroty podatku podróżnym. Spółka zaznaczyła, że odbiera pisemne oświadczenia od podróżnych o przeznaczeniu nabywanych przez nich towarów (od wnioskodawcy). Jeżeli podróżny oświadcza, że nabywa towary na potrzeby własne (osobiste, prywatne), wnioskodawca wystawia podróżnemu dokument "Zwrot VAT dla podróżnych" (tzw. "deklarację TAX-FREE"), która – gdy zostanie potwierdzona przez urząd celny i w takiej formie przedstawiona wnioskodawcy – stanowi podstawę zwrotu podatku VAT podróżnemu. Spółka wskazała też, że nie wystawia deklaracji TAX-FREE podróżnym, którzy nie złożą żadnego oświadczenia o celu nabycia towarów lub oświadczą, że nabyli towary do innych celów niż prywatne, osobiste, a także gdy przedstawią deklarację TAX-FREE nie potwierdzoną przez urząd celny. W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy wnioskodawca ma prawo odmówić wystawienia deklaracji TAX-FREE podróżnemu mającemu miejsce zamieszkania poza terytorium UE, który zgłasza się do punktu sprzedaży i żąda wystawienia takiego dokumentu w odniesieniu do towarów nabytych od wnioskodawcy, jeżeli podróżny ten złoży pisemne oświadczenie, że dokonał zakupów wyłącznie na potrzeby własne (prywatne, osobiste) i że wywiezie w terminie wynikającym z przepisów u.p.t.u. towary w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej? 2. Czy wnioskodawca ma prawo odmówić dokonania zwrotu VAT podróżnemu, który przed wystawieniem deklaracji TAX-FREE złoży pisemne oświadczenie, że nabył towary od wnioskodawcy wyłącznie na potrzeby własne (prywatne, osobiste) i następnie zgłasza się do wnioskodawcy z potwierdzoną przez Urząd Celny deklaracją TAX-FREE, że towary zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ spółka spełnia przesłanki z art. 127 u.p.t.u., będzie każdorazowo zobowiązana wystawić deklarację TAX-FREE podróżnemu, jeżeli ten zgłosi się do punktu sprzedaży i złoży pisemne oświadczenie, że dokonał zakupów wyłącznie na potrzeby własne (prywatne, osobiste) oraz że wywiezie towary w bagażu osobistym w terminie wynikającym z przepisów u.p.t.u. poza terytorium UE. W sytuacji, gdy podróżny złożył pisemne oświadczenie, że nabył od wnioskodawcy towary na potrzeby własne, a urząd celny na deklaracji TAX-FREE potwierdził wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego, przesłanki do dokonania zwrotu VAT podróżnemu zostaną spełnione i spółka nie ma prawa odmówić dokonania zwrotu VAT podróżnemu. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r., na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, działając w drugiej instancji, organ ten utrzymał w mocy swoje orzeczenie z dnia 12 grudnia 2016 r. Zdaniem organu, wniosek spółki nie dotyczy interpretacji przepisów art. 126-130 u.p.t.u., albowiem przepisy te nie regulują kwestii złożenia oświadczenia przez podróżnego i nie uzależniają wystawienia deklaracji TAX-FREE, jak również zwrotu podatku od złożenia wskazanego oświadczenia przez podróżnego. Udzielenie odpowiedzi wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie badania okoliczności dokonania transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organów w postępowaniu interpretacyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że pytania sformułowane we wniosku nie dotyczą oceny oświadczenia odbieranego przez wnioskodawcę od podróżnych, ale tego, czy w przypadku, gdy wnioskodawca spełnił wszelkie wymogi, jakie przepisy u.p.t.u. nakładają na sprzedawcę w związku z procedurą TAX-FREE i dodatkowo podróżny złoży sprzedawcy przedmiotowe oświadczenie, to czy wnioskodawca będzie miał prawo odmówić wystawienia dokumentu TAX-FREE lub odmówić dokonania zwrotu podatku podróżnemu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając, wskazanym na początku wyrokiem, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, Sąd uznał, że nie było podstaw do odmowy udzielenia interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że intencją podatnika było przedsięwzięcie działań mających chronić go przed uznaniem, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Istotne jest zatem, czy podejmowane przez niego akty staranności, jak uzyskanie od nabywcy pisemnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru, będą miały znaczenie dla sytuacji prawnej sprzedawcy, gdyby zwrot podatku okazał się nieuzasadniony. Ponadto za sprzeczne z zasadą zaufania uznał Sąd odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ w podobnych sprawach udzielał interpretacji indywidualnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę kasacyjną skarżący organ wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 3 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, iż w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok, żądanie skarżącej powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż sprawa której dotyczy wniosek mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka M. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba odnotować, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ma szczególny charakter. W jego ramach organ podatkowy ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie podnosi się, że instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjną (art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.) oraz gwarancyjną (art. 14k - art. 14n O.p.). Wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, że zainteresowany poznaje zapatrywanie organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) opisanej we wniosku. Uzyskanie przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej oraz zastosowanie się do niej stwarza możliwość powołania się na stanowisko organu podatkowego i doprowadzenie do sytuacji, w której zakres obowiązku (uprawnienia) określonego w przepisach prawa podatkowego zostanie wyznaczony faktycznie w takich granicach, jakie określone zostały w ramach wykładni prawa przeprowadzonej przez organ w interpretacji indywidualnej. Szczególny charakter postępowania interpretacyjnego wyraża się również w tym, że mają do niego (odpowiednie) zastosowanie tylko niektóre, ściśle określone przepisy normujące postępowanie podatkowe. Zarówno wśród przepisów dotyczących bezpośrednio zagadnień związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, jak i z pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 14h O.p. wynika niewątpliwie, że przedmiotem interpretacji podatkowej nie może być ocena dowodów, która zwykle – w postepowaniu podatkowym – służy do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., który to przepis na mocy odesłania z art. 14h O.p., stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie (o którym mowa w art. 165) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie spółka próbowała się dowiedzieć, czy w sytuacji, w której odbierać będzie od podróżnych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych przez nich towarów do własnych celów (osobistych, prywatnych), to czy będzie mogła odmówić wystawienia deklaracji TAX-FREE oraz zwrotu podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług, normując system zwrotu podatku podróżnym (rozdział 6 w dziale XII), nie przewiduje odbierania przez sprzedawcę od podróżnych pisemnych oświadczeń o celu nabywanych towarów. Sens wyrażonych przez spółkę wątpliwości jest czytelny i trafnie został zdiagnozowany przez Sąd pierwszej instancji, który zauważył, że intencją spółki było przedsięwzięcie działań mających chronić ją przed uznaniem, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podejmowane przez stronę akty staranności będą miały znaczenie dla sytuacji prawnej sprzedawcy, gdyby zwrot podatku okazał się nieuzasadniony. Z powyższego wynika, ze spółka nie miała wątpliwości co do treści przepisów prawa regulujących zwrot podatku podróżnym, lecz chciała ustalić, czy dowody w postaci wskazanych pisemnych oświadczeń podróżnych, będą wystarczające do uznania, że dokonywała dostawy towarów (i zwrotu podatku) w okolicznościach wskazujących na niehandlowy charakter nabycia towarów przez podróżnego. Wynika z tego, że w istocie spółka nie była zainteresowana wykładnią przepisów prawa, lecz oceną wskazanych środków dowodowych w postaci rzeczonych oświadczeń podróżnych z punktu widzenia ich skuteczności dla wykazania, że dochowała należytej staranności wymaganej od podatnika dokonującego sprzedaży w systemie TAX-FREE. Powyżej już zaznaczono, że instytucja interpretacji indywidualnej zapewnia ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - art. 14n O.p. podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Według art. 14 § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W związku z tym udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytania spółki doprowadziłoby do sytuacji konieczności respektowania przez organ faktu odbierania oświadczeń, jako działania, determinującego ocenę należytej staranności spółki, czyli w kwestii oceny dowodów i byłoby wyrazem formalizmu dowodowego, co z kolei pozostawałoby w kolizji z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). W konsekwencji zasadne były postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, albowiem nie był kompetentny w tych ramach oceniać znaczenia dowodów w postaci oświadczeń składanych przez podróżnych. Końcowo trzeba jeszcze odnotować, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do art. 14b O.p. – na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) – przepis § 2a zgodnie z którym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidulaną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. O ile trudno byłoby uznać, że przedmiotem zainteresowania spółki była interpretacja określonych przepisów postępowania, o tyle przepis ten potwierdza, że interpretacja indywidulana dotyczy zasadniczo przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1257/17 i orzeczenia tam powołane), przez co wykluczona jest interpretacja indywidulana, nie dotycząca tego rodzaju przepisów, lecz de facto oceny mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.