I SA/Gd 123/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę. R.S. złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 roku wskazując, że "A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) niezasadnie pobrała od wypłaconych odszkodowań z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 70%. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 września 2012 r. pomiędzy Spółką a R.S. zawarty został kontrakt menadżerski, zgodnie z postanowieniami którego R.S. zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli Wiceprezesa Zarządu w ramach wieloosobowego Zarządu Spółki. Zgodnie z § 5 kontraktu tytułem wynagrodzenia za zarządzanie Spółką podatnikowi przysługiwało podstawowe miesięczne wynagrodzenie w wysokości 75.000 zł. Jak postanowiono w § 9 kontraktu, R.S. w czasie trwania umowy nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, że R.S. posiadał dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić Spółkę na szkodę, strony zgodnie oświadczyły, że będzie on zobowiązany do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po rozwiązaniu umowy (zakaz konkurencji), bez możliwości wypowiedzenia, odstąpienia czy zwolnienia z zakazu konkurencji, przez którąkolwiek ze stron, co nie wyklucza możliwości zawarcia stosownego porozumienia pomiędzy stronami o rozwiązaniu zakazu konkurencji. Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się zakazowi konkurencji, Spółka miała wypłacać R.S. - za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu - odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w § 5 umowy. W kwietniu 2015 r. R.S. został odwołany z funkcji Członka Zarządu i z dniem odwołania umowa uległa rozwiązaniu. Począwszy od dnia 29 kwietnia 2015 r. Spółka rozpoczęła realizację wypłaty odszkodowania na rzecz podatnika z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 lipca 2016 roku odmówił R.S. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. wynika, że swoim zakresem obejmuje on odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wiążącego podatnika w związku z zawartą przez niego uprzednio umową o pracę lub umową o świadczenie usług, w tym w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zryczałtowanemu opodatkowaniu podlegają odszkodowania tylko w tej części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze treść przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1503 ze zm.) oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte są zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji otrzymane przez podatnika na podstawie kontraktu menadżerskiego. W ocenie organu odwoławczego, wolą ustawodawcy wprowadzającego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższą regulację, było objęcie przedmiotową normą wszystkich członków zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, którym wypłacone zostały odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, niezależnie od rodzaju stosunku prawnego, jaki łączył ich z tymi spółkami (umowa o pracę, czy umowa cywilnoprawna - kontrakt menadżerski). Organ zwrócił również uwagę na to, że w myśl art. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992) - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., jednakże limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego osobom, z którymi zawarto umowy o zakazie konkurencji. Odszkodowanie to stanowi bowiem jedno całościowe świadczenie. W przypadku zatem, gdy wysokość wypłaconego do końca 2015 r. odszkodowania przekroczyła wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - to od miesiąca stycznia 2016 r., płatnik był zobowiązany do poboru podatku dochodowego w wysokości 70%. Limit należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie - jak wskazuje podatnik - do danego roku podatkowego. Zdaniem organu, odszkodowanie wypłacone podatnikowi w miesiącach od stycznia do maja 2016 r. podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym 70% podatkiem, z uwzględnieniem wysokości odszkodowania wypłaconego w 2015 r. Prawidłowo zatem płatnik naliczył, pobrał i odprowadził do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych R.S. odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji polegającą na uznaniu, że art. 11 tej ustawy kreuje ustawowy zakaz konkurencji w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. a ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, polegające na wadliwym ustaleniu, że na skarżącym spoczywał ustawowy zakaz konkurencji w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., znajdujący umocowanie wprost w przepisie art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że norma art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przysługuje podatnikowi nie na mocy przepisu prawa, lecz na podstawie łączącej go ze spółką umowy (w niniejszej sprawie - na podstawie kontraktu menadżerskiego). W realiach niniejszej sprawy z kontraktu menadżerskiego wynikało dla skarżącego zobowiązanie, że w czasie trwania kontraktu nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 211 § 1 kodeksu spółek handlowych; zakaz konkurencji, polegał także na powstrzymywaniu się przez skarżącego od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po rozwiązaniu kontraktu. Zdaniem skarżącego nie spoczywał na nim żaden zakaz konkurencji wynikający z ustawy, w szczególności nie spoczywał na skarżącym zakaz konkurencji błędnie wyprowadzany z treści art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W związku z tym, do sytuacji podatnika nie mógł mieć zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zdaniem strony organ odwoławczy w sposób nieuprawniony utożsamia zakaz konkurencji, którego dotyczy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., z nakazem poszanowania tajemnicy przedsiębiorstwa o jakim mowa w art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Strona wskazała także, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. uznając, że przepis art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi źródło przyznania odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Tymczasem ustawa o zwalczaniu konkurencji nie przyznaje żadnych odszkodowań z tego tytułu a co więcej w ogóle nie reguluje kwestii działalności konkurencyjnej. W ocenie wnoszącego skargę, organ nie wziął również pod uwagę, że ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. posłużył się zwrotem "odszkodowanie", co oznacza świadczenie polegające na naprawieniu szkody, którą jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego wbrew jego woli. Niewątpliwie tych cech nie posiadało ustalone umownie świadczenie, które spółka spełniła w zamian za zobowiązanie byłego menadżera spółki do zaniechania działania polegającego na podjęciu określonej działalności lub świadczeniu usług bądź pracy dla podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec spółki. Skoro w przepisie tym przewidziano, że opodatkowaniu podlegają odszkodowania, zaś świadczenie otrzymywane przez podatnika nie jest ze swej natury odszkodowaniem, to w konsekwencji należy uznać, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia które stanowią odszkodowanie lub które w aktach prawa powszechnie obowiązującego posługują się technicznoprawnym terminem "odszkodowanie". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie spornym zagadnieniem była możliwość opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przychodu otrzymanego przez podatnika w miesiącach od stycznia do maja 2016 r. z tytułu umownego zakazu konkurencji obowiązującego go po ustaniu wiążącego go ze Spółką kontraktu menadżerskiego. Przywołany przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna łub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.) – dalej w skrócie zwana Ustawą nowelizującą. Nie jest w sprawie sporne, że przepis odnosi się do przychodów uzyskiwanych przez podatnika od podmiotu jakim była Spółka. Została ona bowiem zawiązana w dniu 6 grudnia 2006 r. przez Skarb Państwa, który objął 51% akcji, "B" S.A., który objął 32% akcji i "C" S.A., który objął 17% akcji. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 stycznia 2007 r. Obecnie Skarb Państwa ma 51.52% udziału w kapitale zakładowym, pozostali akcjonariusze mają 48,48%. Skarżący kwestionuje jednak możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przez niego przychodów wskazując po pierwsze, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów prawa, a nie podstawie łączącej go ze Spółką umowy cywilnoprawnej. Po drugie, zdaniem strony, wyłączenie możliwości zastosowania powyższej normy wynika z faktu, że kwoty wypłacane podatnikowi w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji nie stanowiły odszkodowania. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane na potrzeby prawa podatkowego, niemniej jednak, nawiązując do teorii wypracowanych na gruncie prawa cywilnego można wskazać, że odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie szkody. Podstawową funkcją, jaką pełni odszkodowanie jest funkcja kompensacyjna, co oznacza, że powinno ono wyrównać uszczerbek, który powstał u poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Z pojęciem odszkodowania nierozerwalnie związane jest pojęcie szkody tj. uszczerbku powstałego w skutek zdarzenia szkodzącego we wszelkiego rodzaju chronionych prawem dobrach poszkodowanego i poniesionego wbrew jego woli. W przypadku szkód o charakterze majątkowym, pod pojęciem tym rozumie się rzeczywiste zmniejszenie majątku poszkodowanego, wyrażające się w uszczerbku w jego majątku istniejącym przed zdarzeniem wywołującym szkodę i kolejnych uszczerbkach wynikających z tego zdarzenia. Jest to zatem szkoda rzeczywista, faktycznie zaistniała (damnum emergens). Szkoda majątkowa może wyrażać się również w utraconych korzyściach (lucrum cessans) tj. w potencjalnych profitach, jakie poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby nie doszło do zdarzenia wywołującego szkodę. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że w przypadku świadczeń wypłacanych w zamian za powstrzymywanie się od działalności o charakterze konkurencyjnym, mamy do czynienia z odszkodowaniem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Jakkolwiek wynikający z zakazu konkurencji nakaz powstrzymywania się od określonej działalności godzi niewątpliwe w dobro, jakim jest prawo do swobodnego decydowania o możliwości zarobkowania po ustaniu dotychczasowego stosunku umownego będącego podstawą zatrudnienia, to jednak nie sposób uznać, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z uszczerbkiem poniesionym wbrew woli poszkodowanego. Akceptacja zapisów o zakazie konkurencji oznacza bowiem godzenie się z ograniczeniami wynikającymi z takiego zakazu. Nie jest również możliwe przyjęcie, że działanie polegające na ustanowieniu obowiązywania tego zakazu stanowi działanie bezprawne, a tylko takie może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej. W polskim porządku prawym istnieją bowiem normy prawne dozwalające na stosowanie tego rodzaju zapisów umownych, jak choćby przepisy Rozdziału IIa, Działu Czwartego ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Jakkolwiek odszkodowanie należne w związku z ustanowieniem zakazu konkurencji, nie jest odszkodowaniem sensu stricte a zatem takim, jak zostało ono zdefiniowane w nauce prawa cywilnego, to jednak jest świadczeniem majątkowym, pełniącym tak jak odszkodowanie funkcję rekompensaty za pozbawienie osoby, której ten zakaz dotyczy, możliwości swobodnego zarobkowania. Ustanowienie zakazu niewątpliwe wyłącza bowiem swobodę w wyborze nowego pracodawcy, branży w której taka osoba może znaleźć zatrudnienie, działań do podejmowania których w ramach nowego stosunku zatrudnienia będzie uprawniona itd. Nie można nie dostrzegać, że wiążący się z zakazem konkurencji obowiązek powstrzymywania się od podejmowania określonych czynności przez byłego pracownika, czy jak w rozpoznawanej sprawie osobę świadczącą usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego, stanowi istotne ograniczenie możliwości zarobkowych takich osób. Tym samym zakaz konkurencji może powodować utratę możliwości osiągnięcia określonych korzyści majątkowych związanych z podjęciem dowolnego zatrudnienia albo własnej działalności gospodarczej lub zarobkowej. Świadczenie (odszkodowanie) wynikające z umowy o zakazie konkurencji stanowi kompensatę, w ustalonej zryczałtowanej kwocie, domniemanych utraconych korzyści w postaci nieosiągniętych dochodów, które mogłyby zostać uzyskane, gdyby zakaz nie obowiązywał. Wbrew zatem temu co twierdzi skarżący, przyznana na podstawie umowy zawartej ze Spółką kwota pełniła rolę swego rodzaju odszkodowania, a zatem świadczenia mającego zrekompensować podatnikowi straty poniesione w związku z powstrzymywaniem się przez okres 12 miesięcy od podejmowania się działalności konkurencyjnej. Świadczenie to mieściło się zatem w pojęciu odszkodowania o jakim mowa w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza również, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można bowiem zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi, zdaniem Sądu, do odkodowania rzeczywistego jej znaczenia, sensu i co ważniejsze celu wprowadzenia niniejszego unormowania. Należy zaznaczyć, że dla prawidłowego stosowania przepisów stanowionego prawa jest ich właściwe rozumienie, do czego prowadzi wykładnia, zatem odtworzenie z przepisów prawnych norm postępowania wraz z ich ostateczną percepcją. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (szerzej M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, wydanie 5, Warszawa 2010, s. 229-230 oraz 329-343. O recepcji zasady omnia sunt intepretanda przez krajowe sądownictwo, zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [w:] System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145 oraz O. Bogucki, Wykładnia funkcjonalna w działalności najwyższych organów władzy sądowniczej, Szczecin 2011, s. 284-286). Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia. Prezentowane stanowisko znajduje również wsparcie przez wzgląd na funkcje sądu administracyjnego jako gwaranta praw i wolności obywatelskich. Operatywna wykładnia sądowa powinna bowiem realizować spójność aksjologiczną systemu prawa. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację przepisów, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie naczelnych zasad i wartości systemu prawa, przede wszystkim zatem zasad i wartości chronionych konstytucyjnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 roku w spr. l OSK 1668/09, z dnia 26 kwietnia 2010 roku w sprawie l OSK 61/10 oraz z dnia 12 stycznia 2010 roku w sprawie L OSK 1105/09). Taką też postawę judykatury postuluje i aprobuje doktryna (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 41-43 oraz A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008, s. 121 i n.). Odwołując się do uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej należy wskazać, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wprowadzenia wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum miało być wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Z treści uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji jasno wynika, że intencją ustawodawcy, nadrzędnym celem wprowadzanej nowelizacji było przeciwdziałanie niekorzystnym zjawiskom przyznawania wysokich odszkodowań w związku z ustanowionym zakazem konkurencji. Nowelizacja miała zatem ograniczyć wypłatę wysokich należności, a celowi temu służyć miało wprowadzenie wysokiej stawki podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Wynika z powyższego, że ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. W celu przeciwdziałania takim praktykom, tj. dowolnemu kształtowaniu wysokości wypłacanych odszkodowań przez strony kontraktów, w dążeniu do zmiany takich właśnie zachowań, ustawodawca wprowadził wysoką stawkę podatku. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Zdaniem Sądu, ograniczenie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. tylko do sytuacji, w których przyznawane odszkodowanie musi wynikać wprost z przepisu ustawy, czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, niesłużącym osiągnięciu zamierzonych przez ustawodawcę celów. W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymywanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji, a zatem wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny. Sąd orzekający wskazuje przy tym, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu stosuje się do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., o czym stanowi wprost art. 2 ustawy nowelizującej. Nie ma jednocześnie przepisu wyłączającego stosowanie tych przepisów w stosunku do przychodów wynikających z umów zawartych przed tym dniem, a w konsekwencji ryczałtem, o którym mowa, mogą być opodatkowane także odszkodowania dotyczące umów zawartych do końca 2015 r. Sąd rozpoznający sprawę rozważał przy tym możliwość stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. także w aspekcie konstytucyjności stawki podatkowej. Sąd uznał, że w polskim prawie podatkowym wysokie stawki podatkowe są stosowane i dotychczas ich konstytucyjność nie została podważona. Zatem okoliczność ta nie został uznana za wystarczającą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.