I FSK 1997/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/17 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15.561 (słownie: piętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż skarżący w przedmiotowym okresie prowadził działalność gospodarczą (T.N. PPHU A.), której przedmiotem była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Zdaniem organu I instancji, podatnik zawyżył podatek naliczony ujmując w deklaracjach 85 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zakup stali, a wystawionych przez podmioty: M. sp. z o.o., PPHU E., K. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) organ I instancji odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, nie znajdując podstaw do zmiany jego stanowiska w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego wykazane bowiem zostało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zasadnie zatem została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie organu kontrahenci skarżącego nie mogli dokonać spornego obrotu stalą, gdyż postępowania prowadzone względem nich nie potwierdziły możliwości dysponowania przez te podmioty towarem, który następnie rzekomo miał być odsprzedany stronie. Towar nie pochodził zatem od tych podmiotów, które w ocenie organów podatkowych działały w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Transakcje miały jedynie charakter pozorowany. Skarżący działał przy tym ze świadomością, że mogą one dokumentować przestępcze działania ich wystawców lub mogą dokumentować nierzetelne zdarzenia, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe wynika z tego, iż skarżący: telefonicznie nawiązał współpracę z tymi podmiotami, składał zamówienia i uzgadniał sprawy związane z nabyciem towarów z osobami, które nie były właścicielami tych firm, nie żądał pełnomocnictw od osób, które przedstawiały się, że działają w imieniu danej firmy, nie posiadał pisemnych umów o warunkach współpracy, mimo znacznych wartości transakcji, fakturował sprzedaż tego samego dnia lub następnego od daty rzekomego zakupu, a czasem wcześniej itp. Także stosowana przez stronę marża odbiegała od średniej rynkowej. Podatnik okazał wprawdzie atesty na pochodzenie stali, jednak nie do wszystkich zakwestionowanych faktur VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T.N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 7 ust. 8 cyt. ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. Uwzględniając przedmiotową skargę i uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy nie wykazały, aby skarżący miał świadomość zakupu stali od podmiotów nie będących ich rzeczywistymi dostawcami. O braku należytej staranności nie świadczą w szczególności takie okoliczności jak – wskazywany w zaskarżonej decyzji – brak pisemnej umowy o współpracy między stronami transakcji, brak osobistych kontaktów, czy też ograniczenie się do kontaktów mailowych. Nie dokonano należycie także oceny dokonywania płatności przelewami. Z okoliczności tej wywiedziono jedynie niekorzystne dla skarżącego wnioski, z których jednak nie wynika, aby zapłata za towar nie została dokonana, albo dokonana na rzecz podmiotu innego niż ten, który podawał się za sprzedawcę. Jednocześnie w ocenie Sądu organ odwoławczy zmarginalizował działania skarżącego zmierzające do weryfikacji kontrahentów i nie wskazał okoliczności, które powinny spowodować u skarżącego powstanie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów biorąc pod uwagę, że wiedza o nieprawidłowościach w działaniu kontrahentów pochodzi z okresu późniejszego, tj. lat 2013, 2015 i 2016. W ocenie Sądu także argument braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji podejmowanych przez skarżącego nie został należycie wykazany, w sytuacji, gdy zakupiona stal była przedmiotem dalszej odsprzedaży. Sąd dostrzegł także sprzeczność w ustaleniach faktycznych odnoszących się do tego, czy skarżący znalazł się w posiadaniu towaru zafakturowanego przez M. sp. z o.o. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 cyt. ustawy w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że T.N., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A., posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 cyt. ustawy w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że strona posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU E.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 cyt. ustawy w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że strona posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o.; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w zakresie posiadania przez podatnika świadomości co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach bez uzasadnienia z jakich przyczyn wskazane przez Sąd praktyki, takie jak brak pisemnych umów oraz osobistych kontaktów świadczy o dochowaniu należytej staranności podatnika, podczas gdy wymienione okoliczności powinny zostać ocenione przez Sąd łącznie z innymi przesłankami wskazanymi przez skarżącego, brak dochowania należytej staranności powinien być oceniony w oparciu o cały materiał dowodowy, a nie jedynie w oparciu o ocenę poszczególnych elementów opisanych przez skarżącego. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki lub uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje wyłącznie kwestia oceny zachowania podatnika T.N. w kontekście dochowania przez niego zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w kontaktach z dostawcami stali, tj. spółkami M. i K., a także firmą PPHU E., bowiem okoliczność, że faktury wystawione przez te podmioty na jego rzecz nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nie jest kwestionowana. W związku z tym przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa jest ocena dokonana przez Sąd I instancji, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika są niewystarczające. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 cyt. ustawy w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – jednoznaczny w swej wymowie – pozwalał na przyjęcie tezy, że podatnik posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o.; K. sp. z o.o. oraz PPHU E. Przyznać trzeba rację organowi, że Sąd I instancji dokonał wyrywkowej i powierzchownej analizy okoliczności wskazanych przez organy, a świadczących o braku spełnienia przez podatnika przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, nie uwzględniając i nie odnosząc się do wszystkich z nich, jak również potraktował je w sposób odrębny, podczas gdy wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów statuuje obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i to nie tylko każdego z nich z osobna, ale również we wzajemnym ich powiązaniu. Dodatkowo przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego należy kierować się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się - jakby chciał tego Sąd I instancji - wokół jednego dowodu lub tylko części z nich. Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17 odnosząc się do wykładni art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej: "Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w jej okolicznościach nieistotny dla oceny podjętych przez podatnika aktów staranności jest fakt braku zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy o współpracy między stronami transakcji, ograniczenie kontaktów z kontrahentami wyłącznie do maili i telefonów oraz odstąpienie od żądania przedstawienia pełnomocnictwa od osób podających się za działające w imieniu dostawców. Faktycznie, samoistnie nie muszą one stanowić o braku należytej staranności po stronie podatnika, jak twierdzi Sąd I instancji, jednakże analizowane w całokształcie okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych przez organy, zwłaszcza w kontekście nawiązania współpracy z kontrahentami, nabierają całkowicie innego wydźwięku. WSA pomija, że w każdym przypadku nawiązanie tej współpracy nastąpiło w formie telefonicznej i to z inicjatywy nieznanych skarżącemu wcześniej firm. Dzwoniły osoby przedstawiające się jako upoważnione do działania w imieniu tychże firm i proponowały transakcje opiewające na bardzo duże kwoty. Już ta sytuacja powinna wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że może chodzić o nielegalny obrót wyrobami stalowymi i stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie, zwłaszcza że w tamtym okresie, w licznych doniesieniach medialnych, w tym w publikatorach branżowych zwracano uwagę na kwestię nadużyć w zakresie podatku VAT w transakcjach związanych z obrotem stalą. W tej sytuacji podatnik winien wykazać się daleko posuniętą ostrożnością, jako podmiot doświadczony w tej branży. W tym kontekście nie można odmówić racji argumentacji zawartej w decyzji DIS, że brak zawarcia pisemnej umowy określającej zasady i warunki współpracy nie stanowi działania charakteryzującego się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw (w przypadku spółki M. łączna wartość faktur w badanym okresie opiewała na kwotę netto ponad 2.300.000 zł, jeśli chodzi o E. była to kwota netto prawie 850.000 zł, zaś w sytuacji współpracy z K. – ponad 150.000 zł) i to dokonywanych przez podmioty, z którymi wcześniej podatnik nie współpracował oraz w sytuacji współpracy, która nie miała charakteru incydentalnego. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. W ocenie Sądu kasacyjnego obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Słusznie też organ wskazał w zaskarżonej do WSA decyzji, że współpraca pomiędzy podatnikiem a M. sp. z o.o. trwała około roku. W tym czasie dokonywano obrotu stalą w wielomilionowych kwotach, a mimo to strona nie zadała sobie trudu, aby dokładnie sprawdzić, kto jest uprawniony do reprezentowania spółki, czy spotkać się, albo choć skontaktować w jakikolwiek inny sposób z osobami kierującymi spółką, aby móc bezpiecznie dokonywać transakcji. Podobnie było w przypadku dwóch pozostałych firm. Takie okoliczności zasadnie organ ocenił jako zupełnie nieprawdopodobne, tak bowiem nie postępują podmioty występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, które należycie zabezpieczają swoje interesy. Faktem też jest, jak wskazał Sąd I instancji, iż w obrocie gospodarczym, również przy dużych transakcjach, praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą maili i telefonów, ale z reguły dzieje się tak już po nawiązaniu formalnej współpracy i wcześniejszym sprawdzeniu (poznaniu) kontrahenta, jego rzetelności i uczciwości, gdy pojawia się element zaufania we wzajemnych relacjach biznesowych. Sąd całkowicie pominął natomiast szczegółowo opisane przez organ (str. 12-14 uzasadnienia decyzji DIS) i tak istotne w sprawie okoliczności, jak choćby to, że w przypadku obrotu ze spółką M. niejednokrotnie faktury dokumentujące sprzedaż towaru były wystawiane z datą wcześniejszą niż faktury dokumentujące zakup tego towaru, albo podatnik otrzymywał faktury dokumentujące zakup i wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż na kilka dni wcześniej niż miało miejsce wydanie towaru z huty L. (co ma odzwierciedlenie w dokumentacji CMR). Pojawiały się też niezgodności wagowe, a mimo tego T.N. nie występował do kontrahenta o dokonanie korekty faktur. Podatnika nie zastanowił również fakt, że na części dokumentów CMR znajdowały się dane innego podmiotu niż zamawiająca stal T.N. PPHU A., albo wskazane były miejsca załadunku inne niż łotewska huta L. (np. Włochy, Estonia, czy Słowacja), czy to, że od momentu załadunku towaru w hucie do momentu jego rozładunku u ostatecznego odbiorcy (co wynika z dokumentacji CMR) upływał bardzo krótki okres jednego, dwóch dni. Natomiast faktury na sprzedaż usługi transportowanej stali wystawiane były w tym czasie przez co najmniej kilka podmiotów. Poza tym mając świadomość łańcucha dostawców i odbiorców nie dążył do jego skrócenia, nie wystąpił bezpośrednio do producenta z ofertą kupna stali, nie zastanowiło go dlaczego aż tyle podmiotów (w tym podmiot cypryjski) bierze udział w transakcjach, w których i on uczestniczy. Skarżący nie interesował się też losami towaru, który miał kupować od spółki M. i który miał być bezpośrednio transportowany do finalnych odbiorców (nie posiadał wiedzy kiedy i gdzie został załadowany, kiedy i w jakich okolicznościach odebrany, nie znał przewoźników, mimo że większość nabywców twierdziła, że to właśnie podatnik zajmował się transportem, co jednak nie miało żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji strony, nie miał wpływu na jego jakość, bowiem w toku kontroli podatkowej okazał co prawda atesty na pochodzenie stali z huty L., jednak nie załączono ich do wszystkich faktur dokumentujących zakup stali od M. sp. z o.o., poza tym tylko część okazanych atestów strona potrafiła przyporządkować do konkretnych faktur zakupu, ani na prawidłowość realizacji całości zamówienia). Natomiast w przypadku firmy E. i K. skarżący w ogóle nie interesował się skąd pochodziła dostarczana przez te podmioty stal. Nie był nadto w stanie wyjaśnić gdzie był składowany towar zakupiony od tej ostatniej spółki, w jaki sposób wyglądała organizacja transportu oraz komu towar ten został sprzedany. Trudno w takiej sytuacji mówić o standardowych zachowaniach w stosunkach biznesowych. Nie można również przyznać racji Sądowi I instancji, że organ odwoławczy zmarginalizował działania skarżącego zmierzające do weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie, czy są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT. Organy wzięły pod uwagę fakt przedłożenia przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń dotyczących swoich dostawców, zwracając uwagę, że pochodziły one, tzn. pozyskane zostały lub wygenerowane w drugiej połowie 2012 r., w 2013 r., a nawet w 2016 r., a więc już po zakończeniu z nimi współpracy, a w każdym razie w okresie dużo późniejszym niż w momencie jej rozpoczęcia. Gdyby skarżący rzeczywiście podjął próbę weryfikacji kontrahentów, to uzyskałby chociażby wiedzę o tym, że firma K.K. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu stalą, co powinno wzbudzić jego wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu. Nie ma nadto racji Sąd I instancji stwierdzając, że organ nie dokonał należycie oceny dokonywania płatności przelewami. Ustalenia w tej materii są wyczerpujące, a wyciągnięte wnioski prawidłowe. W przypadku transakcji ze spółką M. bowiem przedłożone przez skarżącego dowody przelewów nie pozwalały na ustalenie kto w istocie był ich odbiorcą i na jaki w rzeczywistości rachunek ich dokonywano, zaś w sytuacji firmy E. przelewy były dokonywane na dwa różne rachunki, mimo że na fakturze widniał tylko jeden, zaś podatnik nie potrafił wyjaśnić tej okoliczności. Słuszna więc była konstatacja organu o tym, że nie wiadomo czy faktycznie zapłata za towar została dokonana i to na rzecz podmiotu, który podawał się za sprzedawcę. Sąd I instancji nie wskazał przy tym jakie dodatkowe okoliczności w tym zakresie należało jeszcze wyjaśnić i przy użyciu jakich środków dowodowych. Rację ma natomiast Sąd I instancji, iż organy poza stwierdzeniem, że marża stosowana przez skarżącego odbiegała od średniej rynkowej, nie dokonały jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, jednakże był to jeden z wielu argumentów wskazywanych przez organy, co nie zmienia oceny, że całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów (zebranych przez organy w sposób pełny i rzetelny) ocenianych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik musiał mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a przynajmniej powinien był taką świadomość posiadać, co przy braku zakwestionowania nierzetelności faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., PPHU E. i K. sp. z o.o. musiało skutkować odmową odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dokładna analiza treści decyzji organu odwoławczego wyklucza również podnoszoną przez Sąd I instancji sprzeczność w ustaleniach faktycznych odnoszących się do tego, czy skarżący znalazł się w posiadaniu towaru zafakturowanego przez M. sp. z o.o. W przypadku tego podmiotu bowiem występowała dwojakiego rodzaju sytuacja, gdy towary były przedmiotem dostawy do podatnika i gdy dostawa miała być dokonana bezpośrednio do kontrahenta podatnika (w tej ostatniej sytuacji towary handlowe nigdy nie znalazły się w posiadaniu skarżącego). Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).