II FSK 2710/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Bk 238/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. S.A. z/s w B. (dalej jako: "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") w powiązaniu z art. 59a – art. 59d ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, z późn. zm.; dalej "u.k.k.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lipca 2017 r. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na uznaniu przez Sąd, że skoro Skarżąca spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, to tego rodzaju okoliczność uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., podczas gdy – w ocenie organu – zdefiniowanie w ustawie o kredycie konsumenckim instytucji pożyczkowej nie daje Skarżącej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a tym samym nie przyznaje Jej prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wskazanych w w.w. przepisie, bowiem: a) ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357) nowelizująca z dniem 11 października 2015 r. m.in. przepisy o kredycie konsumenckim poprzez dodanie art. 59a – 59d, zinstytucjonalizowała jedynie rynek firm pożyczkowych, innymi słowy, uregulowała tylko niektóre z zagadnień dotyczących tego typu działalności gospodarczej, tj. w ramowy sposób i formę działalności pożyczkowej i tylko w konkretnym zakresie, czyli udzielania przez nie kredytów konsumenckich, a więc wycinek ich działalności, w konsekwencji czego nie można kwalifikować w.w. przepisów u.k.k. jako "zasad funkcjonowania" użytych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż: b) aby można było stwierdzić, że istnieje ustawa regulująca zasady funkcjonowania danej kategorii podmiotów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., musi ona regulować podmiot działania, zasady organizacji podmiotów, gospodarkę finansową czy nadzór nad działalnością podmiotów. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Spór pomiędzy Skarżącą a organem koncentruje się na ustaleniu czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. 3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Artykuł 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została zatem uzależniona od spełnienia szeregu warunków. Do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wyraz "odrębne" nie oznacza, że odesłanie zawarte w tym przepisie stosuje do ustaw regulujących ogólne (ustrojowe) zasady: tworzenia, organizacji, podziału czy przekształcania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, takich jak przepisy: • ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), • ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "Kodeks spółek handlowych"), czy też • ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459), – gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności. "Odrębnymi" ustawami będą w tym przypadku ustawy, które regulują wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotów działalność, jak na przykład: • ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: "ustawa - Prawo bankowe"), • ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też • ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359), – których przepisy w wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 3.4. . Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17 (CBOSA), że zwrot "odrębna" ustawa, o której stanowił art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. Przykładem "odrębnej" ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również u.k.k. Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a - 59c u.k.k. Ustawa o kredycie konsumenckim na podstawie której Skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej, regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. 3.5. Podstawowa zasada działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić, aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Wśród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi: • instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); • minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 u.k.k.); • kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k.); • środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); • członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Dla porównania, "odrębną" ustawą w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., jest ustawa - Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa - Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: • utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy - Prawo bankowe), • minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym), nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe), • kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy - Prawo bankowe), • członkiem zarządu, może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy - Prawo bankowe). Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że u.k.k. w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa - Prawo bankowe reguluje działalność banków. 3.6. Interpretacja powyższych regulacji u.k.k. znajduje potwierdzenie również w argumentacji zawartej w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami, jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki). Skoro Skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) jednolicie zostało zaakceptowane w orzecznictwie (wojewódzkich sądów administracyjnych – nieprawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16; WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 952/17, a także w cytowanym wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17, którego argumentację wykorzystano w niniejszym uzasadnieniu). 3.7. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza także nowelizacja art.16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Od 1 stycznia 2018 r. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek, podkr. NSA). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Wyłączenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 621, ze zm.) w powiązaniu z art. 5 pkt 2a u.k.k. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się opisanego w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 59a – 59d u.k.k., a także nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 3.8. Końcowo trzeba zauważyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca sformułowała pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., w stosunku do których spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło po 11 października 2015 r. Organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca w ogóle nie posiada statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Z tego względu nie organ nie zajął stanowiska, co do których pożyczek stanowiących kredyt konsumencki (czy również zawartych przed 11 października 2015 r.), zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ponownie wydanej interpretacji organ będzie zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej i przesądzić, czy było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek stanowiących kredyt konsumencki (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., w stosunku do których spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło po 11 października 2015 r. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.