I SA/Bk 280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. [...] Sp. Komandytowa w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za miesiąc marzec 2016 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. [...] Sp. Komandytowa w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2016 r., A. sp. z o.o. sp. komandytowa w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 707.023 zł. w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Następnie w dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej Spółki kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres [...] marca 2016 r. do [...] marca 2016 r. Następnie organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2016r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu [...] maja 2016 r. skarżąca Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę postanowienia i nie przedłużanie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Pełnomocnik w złożonym piśmie poinformował, iż posiada dokumenty potwierdzające dostawę towarów i złoży je do akt sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w odpowiedzi na powyższe, pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. podtrzymał swoje stanowisko. Na powyższe pismo skarżąca Spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 2/16, w której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej "u.p.t.u."), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. – dalej "o.p."), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Mając na uwadze powyższą uchwałę, organ złożone przez skarżącą Spółkę pismo z dnia [...] maja 2016 r. oznaczone jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznał za zażalenie na postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. i przekazał według właściwości do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ wskazał, że jak wynika z deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 2.307.061 zł., która opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT i ma wpływ na wielkość przysługującej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W świetle przepisów, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W niniejszej sprawie istniały obiektywne wątpliwości, czy został spełniony warunek, o którym mowa wyżej. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organ I instancji, przedłożone przez Spółkę dowody nie potwierdzają jednoznacznie, że towary opisane fakturami, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z treści dokumentów nie wynika jakiej faktury dostawy dotyczą, brak na nich wskazania osób odbierających przesyłkę oraz brak dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, brak dokumentów ubezpieczenia, brak danych osób odpowiedzialnych za dostawę w zakresie wydania towaru, jego przewozu i odbioru, należności regulowane są na zasadzie "odwróconego" łańcucha płatności. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem Skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14, CBOSA). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 272/14). W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – jak wskazano w uzasadnieniu – do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W dniu [...] maja 2016 r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczęto wobec skarżącej Spółki kontrolę podatkową. Tym samym zakończeniu uległ również termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia [...] kwietnia 2016 r. (zakończono czynności sprawdzające) i w konsekwencji organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu. Dopiero postanowieniem z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wydanie tego ostatniego postanowienia nastąpiło jednak już po wyekspirowaniu terminu do dokonania zwrotu VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że do kwestii problemu z zachowaniem ciągłości terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia, jak też prawidłowego sposobu przedłużania terminu zwrotu, odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zdaniem NSA akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Zdaniem NSA, tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Stanowisko to tut. Sąd w pełni podziela. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), uwzględniając poniesiony przez skarżącą Spółkę koszt wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę stanowiącą równowartość wynagrodzenia pełnomocnika.