II FSK 3673/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 483/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r., 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 4254 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 483/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę P. S.A. w P. (skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. ( wyrok oraz inne cyt. orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 1.2 Sąd wskazał, że decyzją z dnia 21 października 2016 r. Wójt Gminy B. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 25.150 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. , zarzucając naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), poprzez ich nieuwzględnienie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z dniem 1 stycznia 2017 r. stało się bezprzedmiotowe, a przed upływem tego terminu nie została wydana i doręczona decyzja wymiarowa za 2011 r.; 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, mimo że w decyzji wymiarowej za ten rok organ uznał w całości nadpłatę z tytułu błędnego opodatkowania kabli znajdujących się w kanalizacji w kategorii budowli, gdyż obniżył wysokość podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty; 3) art. 120 O.p. Zdaniem skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie, jak słusznie orzekł organ, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. i w zw. z art. 70 § 1 O.p. należało umorzyć, gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Do tego dnia nie została wydana i skutecznie doręczona ostateczna decyzja dotyczącą określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ rozstrzygając sprawę nie powinien zatem brać pod uwagę decyzji, która powinna była zostać uchylona, ze względu na fakt, iż po upływie terminu przedawnienia ani organy nie miały uprawnienia do określania wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego, które z mocy prawa wygasło. Bezzasadnym jest zatem odmówienie na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie skarżącej, organ powinien był wydać rozstrzygnięcie zgodnie z jej wnioskiem o nadpłatę i złożoną korektą deklaracji, niezależnie od wyniku prowadzonego postępowania wymiarowego, które z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe. Tym bardziej, iż zasadność złożonego wniosku jest w przedmiotowej sprawie bezsporna. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Jak zauważył bezsporne jest to, że zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu na skutek upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia, natomiast z upływem tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia spornego zobowiązania, czyli do dnia 31 grudnia 2016 r., nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., co w sprawie nastąpiło. Jednocześnie skarżąca złożyła w dniu 11 czerwca 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2011 r. w wysokości 5.531 zł. Niemożność przeprowadzenia postępowania wymiarowego nie czyniło bezzasadnym żądania w przedmiocie nadpłaty, jeżeli wniosek w tym zakresie został złożony przed upływem terminu przedawnienia. W takim przypadku dopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo że minął termin przedawnienia, uniemożliwiający wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się w tym względzie do uchwały z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, mimo upływu terminu do wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Nietrafny jest zatem pogląd skarżącej, że w analizowanej sytuacji organ powinien wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżąca była posiadaczem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości 22.727 m². Natomiast zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., spółkę powinien obciążać obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do 744 m² powierzchni gruntów. Sąd dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału, w tym umowy z dnia 6 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Zdaniem Sądu zasadnie uznano spółkę za posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm. – dalej: u.p.o.l.), a tym samym podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów, obejmujących strefy bezpieczeństwa. W rezultacie, organ prawidłowo zweryfikował poprawność złożonej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność, że w zaskarżonej decyzji miejscami zawarte są odwołania do uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu, nie stanowi podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podobnie jak i zarzucone naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które wywiedziono z tego, że organ uznał nadpłatę w całości z tytułu błędnego opodatkowania kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej i obniżył wysokość podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. W korekcie tej spółka wykazała wartość budowli w wysokości 502.496,24 zł i podatek w kwocie 10.049,92 zł. Podnosząc ten zarzut skarżąca całkowicie bowiem pomija okoliczność, że Kolegium , zgadzając się z nią w odniesieniu do konieczności wyłączenia z opodatkowania wartości kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, uznał jednocześnie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania pasa gruntów znajdującego się w strefie bezpieczeństwa. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe: - art. 208 oraz art. 70 § 1 i art. 210 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z dniem 1 stycznia 2017 r. stało się bezprzedmiotowe, a przed upływem tego terminu nie została wydana i doręczona pełnomocnikowi spółki decyzja wymiarowa za 2011 r.; - art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, mimo że w decyzji wymiarowej za ten rok organ uznał w całości nadpłatę z tytułu błędnego opodatkowania kabli znajdujących się w kanalizacji w kategorii budowli, gdyż obniżył wysokość podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego określone w pkt II skargi kasacyjnej. II. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które w sprawie nadpłaty nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania, w szczególności z uwagi na odrębność postępowania nadplanowego i wymiarowego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) , poprzez ich zastosowanie i uznanie spółki za podatnika w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowiły przedmiotu postępowania nadpłatowego, co doprowadziło do określenia spółce wysokości zobowiązania wbrew przepisom prawa procesowego dotyczących przedawnienia i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. III. W razie uznania przez Sąd, że wyżej wskazane przepisy powinny w niniejszej sprawie znaleźć zastosowanie, spółka zarzuciła nadto naruszenia prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 305¹ K.c. poprzez ich nieuwzględnienie i w rezultacie: uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej posiadacza prawa (służebności przesyłu); przyjęcie, iż korzystanie z rzeczy w formie służebności wiąże się z przeniesieniem jej posiadania i powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki; c) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez ich nieuwzględnienie i uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i w stosunku do których to Lasy Państwowe pozostają domniemanym podatnikiem; d) art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie i uznanie spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wypowiedzenie takich wniosków. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przed ustosunkowanie się do sformułowanych w niej zarzutów wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Ewentualna wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. W ten sposób zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedoskonałości w zakresie sformułowania zarzutów kasacyjnych. W tak zakreślonych granicach kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Jako wynika z niekwestionowanych okoliczności niniejszej sprawy spółka w dnia 16 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za 2011 r., wraz z korektą deklaracji na ten podatek. Z wniosku jednoznacznie wynikało, że korekta dotyczy zmniejszenia wartości budowli, przez wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości kabli umieszczonych w kanalizacji. W korekcie deklaracji spółka wykazała nadto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 744 m² oraz budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6,5 m² - co stanowiło powtórzenie przedmiotu opodatkowania zadeklarowanego w pierwotnej deklaracji. W trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie nadpłaty Wójt Gminy B., postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014 r. Z kolei postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r. organ ten postanowił "włączyć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014" do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te lata. Decyzją z dnia 21 października 2016 r. organ określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w kwocie 25.150 zł., przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 22.727 m². W sentencji decyzji nie odniesiono się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie z jej uzasadnienia wynika, że organ podzielił stanowisko spółki co do korekty deklaracji w zakresie opodatkowania budowli. Orzekając w dniu 27 lutego 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. Nadto organ odmówił stwierdzenia żądanej przez spółkę nadpłaty odwołując się w całej rozciągłości do ustaleń organu pierwszej instancji co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata wraz z jej oprocentowaniem, co do zasady, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei zgodnie z art. 75 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez spółkę) uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: (1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: (a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, (b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tym przypadku podatnicy (także płatnicy lub inkasenci) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie/deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. np. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. ,sygn. akt II FPS 5/13 oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13),Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. , wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek, zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. , organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowania podatkowe, jak w niniejszym przypadku, to przedmiot tych postępowań będzie nietożsamy (tak NSA w cyt. uchwale sygn. akt II FPS 5/13 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2745/16). Przepis art. 79 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) wprost stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Także w poprzednim stanie prawnym kwestia ta nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmowano jednolicie, że złożeni wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia pozwala organowi orzec o wysokości nadpłaty, lub odmowie jej stwierdzenia także po upływie okresu przedawnienia. Organ ma prawo badania po tej dacie wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony lub zapłacony nienależnie. Badanie to jest jednakże, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, ograniczone do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ po tej dacie nie ma bowiem możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania (tak NSA w cyt. uchwale sygn. akt II FPS 4/13). Upływ terminu przedawnienia skutkuje , jak w niniejszej sprawie, umorzeniem prowadzonego postępowania wymiarowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. Jak już wskazano wcześniej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek ten dotyczył nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania, jakim były budowle. Tymczasem postępowania wymiarowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., wszczęte przez organ w związku z otrzymanym wynikiem kontroli z dnia 25 marca 2015 r. sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym wykazano nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania w postaci gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe, w tym jego ustalenia, zakończone decyzją organu pierwszej instancji, dotyczyło tego właśnie przedmiotu opodatkowania. Skoro decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona a postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania umorzono z powodu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego, to rozstrzyganie o nadpłacie na podstawie ustaleń tego postępowania stanowiłoby obejście wspomnianego zakazu określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Należy powtórzyć, że w tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty odnosił się wyraźnie do innego przedmiotu opodatkowania, jakim były budowle. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, ale jedynie w zakresie wynikającym z wniosku. Wypada przy tym zauważyć, że organ pierwszej instancji w istocie nie podjął rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku, co jednakże nie zostało w skardze kasacyjnej wyeksponowane. W skardze kasacyjnej, podobnie jak i w kwestionowanej decyzji, nie odwoływano się także do regulacji z art. 75 § 4a O.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej pkt I i II zawierają usprawiedliwione podstawy, natomiast zarzut sformułowany w pkt III, a odnoszący się do kwestii opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przedstawionych wyżej okolicznościach był bezprzedmiotowy. 3.1 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zaskarżonej części, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 O.p.