I FSK 1871/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 347/17 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od A. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 347/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazał, że 5 października 2012 r. nabył od Gminy S. (dalej Gmina), na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w trybie bezprzetargowym nieruchomość zabudowaną. Na podstawie aktu notarialnego została wystawiona przez Gminę faktura VAT, której cenę sprzedaży powiększono o podatek od towarów i usług w wysokości 23%. 2.2. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była od 1 września 1991 r. dzierżawiona przez skarżącego, na podstawie zawieranych z Gminą umów dzierżawy, przedłużanych kolejnymi aneksami do umowy. Okres od 1 stycznia 2012r. do 1 lutego 2012 r. nie był objęty umową dzierżawy; w tym czasie grunt wraz z budynkiem znajdował się w bezumownym posiadaniu skarżącego. Skarżący, jako dzierżawca nieruchomości wybudował na nieruchomości budynek warsztatowo-biurowy oraz obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią. Nieruchomość została przez Gminę sprzedana wraz z ulepszeniami i urządzeniami opisanymi powyżej, jako część składowa nieruchomości wraz budynkiem. Ze sporządzonego przez Gminę protokołu z 14 września 2012 r., wynikało, że cena nieruchomości nie obejmowała wartości wzniesionego na niej budynku, który skarżący jako dzierżawca, wybudował z własnych środków. Wobec zbycia nieruchomości na rzecz skarżącego budynek nie został rozebrany, pomimo że zgodnie z treścią umowy winien zostać rozebrany, a grunt przed sprzedażą nie został przywrócony do stanu pierwotnego. W protokole poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży skarżący oświadczył, że nie przysługują mu wierzytelności w stosunku do Gminy. 2.3. W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu na gruncie budynku warsztatowo-biurowego oraz obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych. Wyjaśnił także, że posadowione na gruncie budynki i budowle służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i miały ścisły związek ze świadczeniem przez skarżącego usług i wynajmowaniem powierzchni oraz służyły najemcom. 2.4. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: Czy sprzedaż przez Gminę na jego rzecz, jako dzierżawcy nieruchomości zabudowanej w opisany powyżej sposób korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 wspomnianej ustawy, czy też prawidłowo została opodatkowana przez wydzierżawiającego wg stawki 23% VAT, tj. czy faktura wystawiona przez Gminę jest dotknięta wadą, o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 i skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury? 2.5. Przedstawiając własne stanowisko skarżący podkreślił, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Gminę była w istocie nieruchomość gruntowa zabudowana, co wynikało wprost z treści ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów. Zwrócił uwagę na to, że Gmina była właścicielem, posiadaczem samoistnym budynku warsztatowo-biurowego znajdującego się na dzierżawionym gruncie. Korzystała bowiem ze wszystkich, przysługujących jej uprawnień właścicielskich w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionego na niej budynku. W szczególności Gmina wielokrotnie wydzierżawiała mu nieruchomość zabudowaną oraz pobierała z niej pożytki, w postaci kwot pieniężnych z tytułu czynszu dzierżawnego. Z faktu zabudowania nieruchomości gruntowej, Gmina odnosiła dodatkowe korzyści ekonomiczne, wynikające z wyższej stawki czynszu. Wprawdzie posadowionym na gruncie budynkiem od daty jego wzniesienia władał skarżący jako dzierżawca, jednakże jego władztwo nie nosiło cechy posiadania samoistnego, jaką jest władanie rzeczą jak właściciel. Skarżący przez cały czas uznawał bowiem władztwo właściciela dzierżawionej nieruchomości, co wynikało z postanowień umów zawartych z Gminą. Uprawnienia Gminy dotyczyły także budynku warsztatowo-biurowego, stanowiącego część składową wydzierżawionej nieruchomości. W ten sposób Gmina zastrzegła sobie faktyczne władztwo nad wspomnianym budynkiem i miała możliwość jego wykonywania. Gmina władztwo to przejawiała także w treści kolejnych umów dzierżawy przez oznaczenie przedmiotu dzierżawy jako grunt zabudowany. Gmina zatem – jak argumentował skarżący – zawierając kolejne umowy dzierżawy i aneksy rozporządzała jak właściciel nieruchomością zabudowaną (gruntem zabudowanym budynkiem warsztatowym). W konsekwencji Gmina korzystała w pełni z przysługujących jej uprawnień właścicielskich. Skarżący podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynikało, aby jako dzierżawca mógł uważać się za uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiał on liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Gminy). Zatem w sytuacji, gdy otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na tym gruncie go wybudował, budynek taki - w przypadku wybudowania przez niego - stał się własnością właściciela gruntu. Natomiast skarżący, jako dzierżawca był jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, gdyż władał budynkiem jedynie w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy. 2.6. Skarżący zaznaczył następnie, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku było ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek został oddany w najem, gdyż była to czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym miało to miejsce pod koniec lat 90-tych. Podmiotem wynajmującym był natomiast skarżący. 2.7. W świetle powyższego, w ocenie skarżącego, zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nawet przyjmując, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, transakcja opisana w stanie faktycznym powinna zostać zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dokonująca dostawy Gmina nie poniosła bowiem żadnych wydatków na budowę budynku, a zatem nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia. Budynek został wzniesiony w latach 1991-1992, tj. przed wprowadzeniem VAT w Polsce. Nie miały miejsca także późniejsze ulepszenia budynku. Przedmiotowy budynek został wzniesiony i zaadoptowany z własnych środków finansowych skarżącego (nabywcy), będącego dzierżawcą gruntu stanowiącego własność Gminy. 2.8. W podsumowaniu skarżący przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, był grunt zabudowany, a Gmina niezasadnie zastosowała do niego 23% stawkę podatku. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, skarżący podkreślił, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przedstawionego we wniosku jest nieprawidłowe. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadziła bowiem do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku podlegało opodatkowaniu, gdyż nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. 3.2. Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej, wykazanej na fakturze VAT nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy VAT, a jedynie do dostawy gruntu, opodatkowanej według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, bowiem Gmina nigdy nie dysponowała faktycznym władztwem nad budynkami wzniesionymi przez dzierżawcę. Podkreślił, że uniezależnienie dostawy towarów od treści cywilnoprawnej umowy sprzedaży pozwala na wydzielenie z całości czynności prawnej tej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika. 3.3. Minister Rozwoju i Finansów argumentował, że mając na uwadze autonomię prawa podatkowego, możliwe jest niepokrywanie się "sprzedaży towaru" w ujęciu cywilistycznym z "dostawą towaru" w rozumieniu ustawy VAT. Zatem, dostawa gruntu na rzecz dzierżawcy, który ten grunt zabudował, obejmuje tylko dostawę gruntu w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym dostawa gruntu nie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. A skoro sporna transakcja obejmowała jedynie dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie wartość gruntu, z wyłączeniem wartości budynku w związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani pkt 10 ustawy VAT. Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że w związku z powyższym skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpiły bowiem w tej sytuacji przesłanki ograniczające to prawo, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucił, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 4.1.1.art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy był w istocie grunt niezabudowany, zaś posadowione na nim budynek oraz obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane nie stanowiły przedmiotu dostawy, podczas gdy wskutek dokonanej transakcji zbywca (wydzierżawiająca Gmina) przeniósł na nabywcę (skarżącego - dzierżawcę) własność gruntu oraz prawo do rozporządzania jak właściciel budynkiem i budowlami, na nim posadowionymi, 4.1.2. art. 43 ust. 1 pkt. 9, 10 i 11 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, które polegało na błędnym przyjęciu przez organ interpretujący, że w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania przewidziane tam zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosków przeciwnych, a dokonana transakcja powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług. 4.2. Ponadto skarżący zarzucił, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), polegającym na sporządzeniu przez organ interpretujący szczątkowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, sprowadzającego się w głównej mierze do przytoczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieprzekonująco wskazującego na motywy przyjętego rozstrzygnięcia, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i daje wyraz dowolności w wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, przez jego niedostateczne i niepełne uzasadnienie. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację przyjął w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy na tle podanego we wniosku stanu faktycznego właściwie przyjęto w wydanej interpretacji indywidualnej, że zbycie gruntu wraz z budynkiem nie stanowiło świadczenia jednolitego i że jedynie doszło do dostawy gruntu. 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" budynek stanowi część składową gruntu i dzieli los prawny gruntu. To zaś oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkiem i budowlami była Gmina. Wskazał, że ponieważ w myśl art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż skarżący wybudował z własnych środków budynki na wydzierżawionym od Gminy gruncie, to właścicielem gruntu zabudowanego budynkami była Gmina. Niezasadne było zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków. Według Sądu I instancji Gmina zbywając nieruchomość jednocześnie przeniosła na skarżącego posiadanie samoistne na jego rzecz, jako nowego właściciela, posiadacza (nowego nabywcę). Gmina, do chwili dokonania transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu, posiadała nie tylko władztwo prawne ale i władztwo faktyczne oraz władztwo ekonomiczne. Swoboda dysponowania zabudowanym gruntem wyrażała się w możliwości jej wydzierżawienia, rozwiązania takiej umowy lub w ostateczności nawet dokonania rozbiórki budynku albo zmiany jego przeznaczenia. Takimi uprawnieniami na gruncie prawa cywilnego nie dysponował dzierżawca. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, prawo rzeczowe (prawo własności) do budynku przysługiwało wraz z gruntem (jako jego części składowej) wyłącznie właścicielowi, natomiast dzierżawcy - w zależności od postanowień umów łączących go z właścicielem. 5.3. Sąd I instancji przyjął, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy nie zmieniła tego, że grunt podlegający dostawie był wciąż gruntem zabudowanym. W rezultacie do dostawy należało stosować art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku o Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na uznaniu przez Sąd I instancji, w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, że w opisanych przez skarżącego okolicznościach przedmiotem dostawy był grunt wraz z naniesieniami, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu, będącego autonomiczną regulacją pojęcia "dostawa", wskazuje że skarżący dokonał dostawy jedynie działki gruntu; 6.2.2. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, będącego konsekwencją uznania przez Sąd I instancji, że przepis ten przesądza o tym, że przedmiotem dostawy był grunt wraz z budynkiem; 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. wzajemnych relacji prawa cywilnego i prawa podatkowego, w kontekście autonomii tego ostatniego, a w dalszej konsekwencji oceny skutków prawnopodatkowych dokonanej przez skarżącego dostawy gruntów. 6.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.2. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 2006/112/WE) i – jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT utożsamiać cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. To zatem, że przytoczone przez Sąd I instancji przepisy kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności do budynku całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu i że z cywilnoprawnego punktu własność budynku jest związana z własnością gruntu (str. 19 uzasadnienia wyroku), nie oznacza, że ta ocena przenosi się na ocenę podatkową wynikającą z mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ([..], ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 7.3. W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, zasadnie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że przedmiotem dostawy nie był wzniesiony przez skarżącego budynek i opisane we wniosku budowle, lecz wyłącznie grunt. Sąd I instancji opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pominął "ekonomiczną stronę transakcji", w tym to, że skarżący we własnym zakresie, z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu "wytworzył" towar, jakim były budynek i budowle. Pominął także to, że cena sprzedaży została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku i budowli. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek i budowle. Sąd I instancji nie uwzględnił także tego, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono poniesionych przez skarżącego nakładów na budowę budynku i budowli, co dodatkowo wzmacniało ocenę, że z punktu widzenia ustawy o VAT przedmiotem dostawy był jedynie grunt. Reasumując; o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem "gruntu zabudowanego" (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług – na tle podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego – mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny – CBOSA), nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Pogląd wyżej prezentowany został co do zasady powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 (dostępny – CBOSA), w który przyjęto, że "Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt". 7.4. Z podanych wyżej powodów na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz korespondujący z nimi zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż przedmiotem dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wyłącznie grunt. 7.5. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.