I SA/Lu 316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz R. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania R. B. (podatnik , skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy stwierdził, że podatnik wraz z W. S. w dniu 10 listopada 2006 r. nabyli spadek po matce M. B. po [...] części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 25 lutego 2008 r. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie, to jest do dnia 26 marca 2008 r. zeznania podatkowego na właściwym druku. W dniu 14 marca 2008 r. skarżący nadał wprawdzie na poczcie formularz SD-Z1, jednakże na wezwanie organu do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3, który był właściwy dla nabycie przed 1 stycznia 2007 r., podatnik nie odpowiedział. Okoliczność, że nabycie udziału podlega opodatkowaniu według norm prawa podatkowego, określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem przed 1 stycznia 2007 r. potwierdziła nie tylko wydana interpretacja indywidualna ale i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1368/11. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik wykazał w formularzu SD-Z1, że przedmiotem nabytego spadku jest udział w ˝ części - nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej 549 m2, położonej w L. przy ul. [...], o wartości rynkowej nabytego udziału w kwocie [...]zł; - nieruchomości o powierzchni całkowitej 3096 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 88 m2, położonej w L. przy ul. [...], o wartości rynkowej nabytego udziału w kwocie [...]zł, w tym wartość rynkowa udziału w domu - [...] zł, oraz komórkami adaptowanymi na garaże o wartości nabytego udziału – [...] zł, - nieużytków niezabudowanych - w dwóch działkach - o powierzchni łącznej 1684 m2, położonych w L. , w obrębie 7 i 8 o wartości rynkowej nabytego udziału w kwocie [...]zł; - nieużytków niezabudowanych o powierzchni całkowitej 2300 m2, położonych w N. , w obrębie 362 i 25, gmina L. o wartości rynkowej nabytego udziału w kwocie [...]zł. W opisie podatnik określił wiek zabudowań na około 80 lat i zaznaczył ich zły stan techniczny. Grunty położone w N. określił jako nieużytki leżące odłogiem, a działkę położoną w L. o powierzchni 1684 m2, jako bezwartościową z uwagi na położenie w strefie ochronnej zakładu przemysłowego, w obrębie torów kolejowych. W związku z tym, że podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających stan rzeczy wykazany w zgłoszeniu organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty m.in. potwierdzające tytuł prawny do zgłoszonych rzeczy i praw majątkowych, ich lokalizacje oraz dokumentację związaną z interpretacją indywidualną. Następnie organ wezwał podatnika do podwyższenia wartości działek gruntu nr [...] pow. 0,3096 ha i nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 0,0549 ha (wszystkie cztery działki położone w L. w strefie śródmiejskiej) oraz przedzielonych linią kolejową, niezabudowanych działek gruntu nr [...] o pow. 0,0153 ha i nr [...] o pow. 0,1531 ha, również położonych w L. . Wobec braku odpowiedzi, wartość tych nieruchomości organ I instancji określił z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego A. M. i jako podstawę opodatkowania, z uwagi na fakt, że skarżący nabył po matce spadek w ˝ części, przyjął połowę tej wartości, czyli kwotę [...]zł i w konsekwencji decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych, podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze. zm.) dalej – "u.p.s.d.", wartość rynkowa udziału, a nie ułamkowa wartość rzeczy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji ustalił m.in., że spadkodawczyni nie była właścicielem, a jedynie posiadaczem działki gruntu obszaru 0,23 ha położnej we wsi N., gm. L., a następnie ponownie wezwał podatnika do podwyższenia wartości udziału we współwłasności działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] położonych w L. pod rygorem powołania biegłego celem ustalenia ich wartości rynkowej. Według oceny organu podatkowego I instancji, wartość nabytego udziału w budynku mieszkalnym oraz w komórkach, odpowiada wartościom podanym w zgłoszeniu podatkowym ([...] zł i [...] zł). Natomiast wartość nabytego udziału w działkach gruntu wynosi co do działki zabudowanej nr [...] obszaru - [...] zł, co do niezabudowanych działek gruntu nr [...], [...], [...] – [...] zł, co działki gruntu nr [...] - [...] zł i co do działki gruntu nr [...] - [...] zł. Łączna wartość nabytego przez podatnika udziału w spadku, według wstępnej oceny organu I instancji, wyniosła [...] zł. Podatnik nie zgodził się na wartości zaproponowane przez organ podatkowy, uzasadniając, że maksymalna wartość rynkowa nabytego udziału w spadku na jaką może wyrazić zgodę to [...] zł. . W tych okolicznościach organ dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy T. R., który określił wartość rynkową udziału ˝ części we współwłasności wchodzących w skład spadku nieruchomości w wysokości [...] zł, w tym co do działki nr [...] - [...] zł, co do działek nr [...], [...], [...] – [...] zł, co do działki [...] - [...] zł i co do działki nr [...] – [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatek w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy uwzględnił dostrzeżony przez podatnika fakt, że w operacie szacunkowym biegły popełnił błąd matematyczny przy wyliczeniu wartości jednostkowej gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która przy prawidłowym wyliczeniu zmniejszona jest z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a tym samym wartość rynkowa ˝ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] wynosi po korekcie błędu kwotę [...]zł, a nie [...] zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowodowało zmniejszenie wysokości podatku o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podniósł, że ani błąd matematyczny, który został skorygowany, ani błędy pisarskie - nieistotne dla końcowego wyniku, nie dyskwalifikują opinii biegłego jako dowodu w sprawie, gdyż dane w niej zawarte są wystarczające do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zaznaczył również, że sporządzenie opinii poprzedziły oględziny wchodzących w skład spadku nieruchomości, co pozwoliło na zindywidualizowanie ich istotnych cech. Podkreślił, że z informacji zawartych w opinii przy każdej przyjętej do porównania transakcji wynika, że biegły przeanalizował wartość rynkową udziałów w nieruchomościach i na podstawie tej analizy określił wartość rynkową udziału nabytego w spadku. Odnośnie zastosowanej przez biegłego korekty ceny o 6 % organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowany wskaźnik wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni lat 2005 – 2007. Natomiast różnice procentowe pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania świadczą jedynie o rozpiętościach cenowych 1 m2 , uzyskanego ze sprzedaży na przestrzeni lat 2006-2007. Różnice te sięgają kilkudziesięciu procent i świadczą o konieczności i zasadności zastosowania korektora wartości. Biegły przyjął 6%, pomimo, że rozpiętości cen mogły – w poszczególnych przypadkach - wynosić nawet kilkadziesiąt procent. W skardze na ostateczną decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie art. 123, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze. zm., ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłego dla wyjaśnienia zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu i nieustosunkowanie się w decyzji do tych zastrzeżeń oraz niezapoznanie skarżącego z opinią korygującą błąd matematyczny zawarty w operacie szacunkowym, a także poprzez dopuszczenie dowodu z tego operatu szacunkowego, pomimo że nadal zawiera on błędy rachunkowe. W ocenie skarżącego, korekta ceny powinna obniżać ustaloną wartość o 34,5 % o tyle bowiem, jego zdaniem spadły ceny nieruchomości w latach 2004-2007. Skarżący podkreślił również, że sposób ustalenia wartości udziału w działce [...] jest nieprawidłowy, ponieważ do porównania przyjęto działki nie spełniające kryterium przeznaczenia i lokalizacji. Przedmiotowa działka położona jest w strefie " obszaru usług komercyjnych", natomiast do porównania przyjęto działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że po pierwsze organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do zgodności z prawem sporządzonego operatu szacunkowego. Po drugie wskazał, że organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, że opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe, co oczywiście nie powinno mieć miejsca, lecz nie miał wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 - 2007, wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania, lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. W związku z tym organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia z urzędu rozprawy z udziałem biegłego. Zdaniem Sądu również organ odwoławczy wyjaśnił z jakich względów uznał operat szacunkowy co do ustalenia wartości udziału we współwłasności działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym za prawidłowy. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3707/14 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że skarżący w skardze w sposób bardzo konkretny, krok po kroku wskazał, (i wiernie powtórzył to w skardze kasacyjnej), gdzie, w jego ocenie, tkwiły błędy w wyliczeniach dotyczących transakcji przyjętych do porównania i jakie niosły one konsekwencje dla dokonanej wyceny wartości udziałów w ww. działkach. Zastrzeżenia dotyczyły pozycji nr 1 i 3 pierwszej tabeli od góry na str. 10 operatu szacunkowego (transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych (...)) i odnosiły się przede wszystkim do zastosowania - w ostatniej kolumnie tej tabeli (cena jednostkowa po korekcie 1m2 w zł) do korekty cen - przyjętego przez biegłego wskaźnika wzrostu cen (6% w skali roku) w ujęciu miesięcznym (0,5%) z uwzględnieniem czasu dzielącego miesiąc dokonania transakcji porównawczej (kolumna nr [...]) oraz miesiąca (luty 2008 r.), w którym powstał obowiązek podatkowy. NSA uznał, że sąd I instancji nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a" sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając na względzie powyższe uznać należy, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl zaś art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na względzie przekazane wraz ze skargą akta postępowania podatkowego uznać należy, że zarzuty skargi co do naruszenia powołanych przepisów postępowania są zasadne. Z akt sprawy wynika bowiem, że w postanowieniu z dnia 21 listopada 2013 r. (k.312) organ odwoławczy stwierdził, że "(...) odwołanie zostanie rozpatrzone niezwłocznie po uzupełnieniu materiału dowodowego (...)". W dniu 16 grudnia 2013 r. (k.316) sporządzono protokół zapoznania skarżącego z aktami podatkowymi. Adnotacja poczyniona przez skarżącego w protokole nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że stronie nie ujawniono żadnych nowych dowodów ponad te, które zostały zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tymczasem w aktach znajduje się opinia uzupełniająca ("korygująca") biegłego T. R. (k.315 – 313). W opinii tej skorygowano wartość udziału ˝ we współwłasności działki nr [...] (nieruchomość zabudowana, położona w L. przy ul. [...]). Ponadto biegły uzasadnił zastosowanie korekty współczynnika trendu zmiany cen (6% w skali roku) tym, że "(...) trend ten został przyjęty w oparciu o własne obserwacje rynku nieruchomości i doświadczenie zawodowe". Biegły wyjaśnił również, że "(...) na przestrzeni lat 2005-2007 miał miejsce bardzo duży wzrost wartości cen transakcyjnych z tytułu upływu czasu. W okresie późniejszym w latach 2008-2013, trend ten wyhamował i obecnie nie jest zauważalny". Niezależnie od tego, czy opinia uzupełniająca ("korygująca") była wywołana z urzędu (zapowiadało to postanowienie z dnia 21 listopada 2013 r.), czy też została złożona z własnej inicjatywy biegłego, obowiązkiem organu było jej ujawnienie stronie przed wydaniem decyzji, w celu ewentualnego ustosunkowania się do niej. Wbrew twierdzeniu organu, opinia zawierała nie tylko korektę dostrzeżonych przez stronę błędów matematycznych, ale również uzasadnienie przyjętego w opinii głównej wskaźnika wzrostu cen. Tego rodzaju postępowanie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanych na wstępie przepisów postępowania, ale również art. 192 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu – okoliczność faktyczna (tu – przyjęcie określonego współczynnika wzrostu cen) może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Trafne są zarzuty dotyczące wyceny działki nr [...], która jest zabudowana starym domem i budynkiem garażowo-gospodarczym, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako "m.p.z.p.") położona jest na obszarze usług komercyjnych. W ocenie skarżącego, biegły przyjął nieprawidłowy materiał porównawczy, bowiem odwołał się do wartości nieruchomości zabudowanych znajdujących się, zgodnie z zapisami m.p.z.p. – na terenie budownictwa jednorodzinnego, a zatem niemających wspólnych cech rynkowych z działką nr [...]. Ponadto istnienie starych budynków na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne powoduje, że taka działka jest mało atrakcyjna w tym sensie, że potencjalny inwestor i nabywca przedmiotowej nieruchomości musiałby wydatkować dodatkową określoną kwotę na wyburzenie istniejących budynków. Opinia biegłego nie zawiera żadnego uzasadnienia dotyczącego zasadności przyjęcia do porównania nieruchomości zabudowanych, które nie są położone na terenie przewidzianym w m.p.z.p. pod usługi komercyjne. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał określoną argumentację dotyczącą powyższej kwestii. Wywodził, że fakt, iż działka mieści się na obszarze usług komercyjnych świadczy tylko o jej atrakcyjności, a skoro na dzień nabycia oraz dzień powstania obowiązku podatkowego jest wykorzystywana jako teren z zabudową mieszkalną to jego wartość należało ustalić poprzez porównanie do nieruchomości o takim samych charakterze (str. 10 uzasadnienia decyzji). Zauważyć jednak należy, że organ nie posiada wiadomości specjalnych, a tego rodzaju ustalenia muszą być poczynione na podstawie opinii biegłego, co wynika z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Wprawdzie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód w sprawie, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Niemniej jednak organ, jak już podkreślono, nie może zastępować biegłego w sporządzeniu opinii i przyjmować ustaleń, które z niej nie wynikają. W tym przypadku, w ocenie Sądu, granice swobodnej oceny zostały przez organ przekroczone. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie analizował prawidłowości danych zawartych w opinii biegłego i bezkrytycznie przyjął ostateczny rezultat wyliczeń dotyczących wartości rynkowej sprzedanych udziałów w nieruchomościach niezabudowanych, które zostały przyjęte do analizy porównawczej (tabela 1 – str. 10 operatu szacunkowego). Należy zaznaczyć, że biegły skorygował badane ceny transakcyjne współczynnikiem trendu zmiany cen za miesiąc luty 2008 r. na poziomie 6% w skali roku (czyli 0,5% za jeden miesiąc). Jeśli zaś uwzględnić zastrzeżenia skarżącego odnośnie nieprawidłowości dotyczących wyliczenia wartości udziałów we współwłasności działki sprzedanej w dniu 4 lipca 2006 r., oznaczonej w tabeli pod poz. 1, to jawi się pytanie dlaczego biegły przyjął globalny wzrost cen o 10% (od lipca 2006 r. do lutego 2008 r.), a nie 9,5%. Biegły nie wyjaśnił również, dlaczego przyjął wskaźnik wzrostu cen odnośnie wartości udziałów we współwłasności nieruchomości sprzedanej w dniu 16 lutego 2007 r., oznaczonej pod poz. 3 w wysokości 16% rocznie, a nie 6%, jak wcześniej założył. Swoje zastrzeżenia zresztą skarżący stanowczo opisał w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Gdyby zatem uwzględnić zastrzeżenia skarżącego i podzielić szczegółowe wyliczenia, które zostały zaprezentowane w skardze (por. str. 8 - 9 skargi), to mniejsza byłaby wartość udziału w spadku przypadająca skarżącemu, a tym samym niższy byłby ustalony podatek od spadków i darowizn. Sąd nie jest jednak kolejnym organem podatkowym, rozstrzygającym sprawę merytorycznie, a organem wymiaru sprawiedliwości oceniającym legalność ostatecznych decyzji. To zadaniem organów podatkowych była rzeczowa analiza opinii biegłego i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stosownej argumentacji, której prawidłowość z kolei podlegałaby ocenie sądu. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gromadzeniu i ocenie dowodów, czynienia ustaleń faktycznych, Sąd kontroluje legalność podstawy faktycznej przyjętej przez organ podatkowy. Skoro zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich ustaleń i ich oceny zabrakło, nie odniesiono się do powyższych kwestii, do konkretnych argumentów podnoszonych przez podatnika, nie skonfrontowano ich ze zgromadzonym materiałem dowodowym to oznacza, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rodzaj stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pierwszej kolejności powinien dążyć do usunięcia istniejących wątpliwości, o których była mowa i poddać gruntownej weryfikacji oraz analizie dane zawarte w operacie szacunkowym. Ponieważ istotnym dowodem, na podstawie którego rozstrzygnięto sprawę była opinia biegłego, która jest niejasna, wymaga uzupełnienia i jest dotknięta wadami, należy rozważyć zlecenie biegłemu wydanie opinii uzupełniającej lub przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego. Organ odwoławczy zapewni realizację gwarancji procesowych należnych stronie, a przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej i wyda odpowiednią decyzję, stosownie do wyników postępowania. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.