II FSK 3707/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 157/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz R. B. kwotę 2251 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., I SA/Lu 157/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 4 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 10 listopada 2006 r. na podstawie ustawy nabyły jej dzieci w ½ części – w tym jej syn, czyli skarżący. Spadkobierca obowiązany był złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w terminie do dnia 26 marca 2008 r. Zeznanie nie zostało złożone. W dniu 14 marca 2008 r. strona nadała na poczcie formularz SD-Z1, zgłaszając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie w spadku udziału wynoszącego 1/2 części. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej w związku z tym, iż złożony druk zgłoszenia SD-Z1 obowiązuje w sprawach, w których nabycie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r., a takie nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strona zeznania podatkowego nie złożyła. Organ podkreślił, że nabycie udziału w spadku po zmarłej podlega opodatkowaniu według norm prawa podatkowego, określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przesądziły o tym wydana interpretacja indywidualna i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1368/11. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn i ustalił skarżącemu wysokość podatku. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 4. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 22.654 zł. Skarżący wniósł odwołanie. 5. Organ II instancji uznał częściowo za zasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił opinię rzeczoznawcy majątkowego T. R. z dnia 24 lipca 2013 r. Podkreślił, że na prawidłowość opinii w żadnym razie nie mogą mieć wpływu błędy pisarskie, do których należy zaliczyć pomyłkę w słownym wyrażeniu kwoty 277.959 zł, jak również oczywisty błąd dotyczący wartości jednostkowej gruntu w ramach udziału, która wynosi 196.89 zł, a nie jak wpisano informacyjnie i pomyłkowo – 180.77 zł. Zdaniem organu pomyłki te należy rozpatrywać na tle całości opinii z uwzględnieniem kolejności działań matematycznych i ich wyniku. Dalej argumentował organ, że o nieprawidłowości operatu nie przesądza również błąd matematyczny, który sprowadza się do nieprawidłowo przeprowadzonego działania matematycznego, skutkującego błędnym wyliczeniem ceny uzyskanej za 1 m² w transakcji sprzedaży udziału w działce o łącznej powierzchni 480 m². Takie też stanowisko w korekcie do operatu szacunkowego przedstawił rzeczoznawca majątkowy, który dokonał następnie poprawki wartości ceny jednostkowej. Powyższa zmiana wpłynęła na wartość jednostkową (wyjściową) gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która zmniejszyła się z kwoty 179.56 zł do kwoty 175.93 zł, ta zaś spowodowała korektę wartości rynkowej z kwoty 277.959zł do kwoty 272.339 zł. Tak dokonana korekta wartości rynkowej jednego ze składników, nabytego przez stronę udziału w spadku, spowodowała również korektę podatku z kwoty 22 654 zł do kwoty 22.260 zł, tj. o 394 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zastosowanej przez rzeczoznawcę korekty ceny o 6 % w skali roku, wyjaśnił, że powołany biegły posiada stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen nieruchomości. Zastosowany wskaźnik korekty wynikał z obserwacji biegłego rynku nieruchomości na przestrzeni lat 2005 - 2007. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dane zawarte w operacie szacunkowym - po dokonaniu korekty wartości udziału w działce - są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego udziału w nieruchomości, gdyż uwzględniają zarówno istniejący popyt i podaż na tego typu dobra materialne, jak również wskazane przez stronę mankamenty poszczególnych działek. Powołany biegły dokonał oględzin nieruchomości, co pozwoliło zindywidualizować jej cechy istotne dla ustalenia wartości rynkowej. Organ podniósł, że wstępnie zaproponowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość rynkowa nabytego przez stronę udziału w spadku wynosiła 347.919 zł i była tylko nieznacznie wyższa od wartości ustalonej przez biegłego, która po uwzględnieniu korekty, wynosi 336.454 zł. Organ odwoławczy dokonał korekty wartości rynkowej udziału nabytego przez stronę spadku do kwoty 336.454 zł. Należny podatek w wysokości 22.260 zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. 6. W skardze złożonej przez stronę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 123 § 1, 200 § 1, 200a § 1 pkt 1 oraz 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) i art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o dopuszczony dowód w sprawie zawierający nieprawdziwe dane (operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę T. R.). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu nie odniósł się do zarzutów odwołania, nie przeprowadził rozprawy przy udziale biegłego T. R. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę działały w sposób nielogiczny. Skarżący zaznaczył, że przyjęty przez organy podatkowe operat szacunkowy zawiera błędy i zakwestionował przyjętą przez biegłego w skali roku 6 % korektę ceny transakcyjnej. Korekta bowiem powinna obniżać ustaloną wartość o 34,5 % - o tyle zdaniem skarżącego spadły ceny nieruchomości w latach 2004-2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ponieważ opinia biegłego – operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego – podlegała ocenie organu podatkowego stosownie do art. 191 i art. 192 ord. pod., to uwzględnienie błędnego zapisu wyniku działania matematycznego nie wymagało zmiany treści opinii przez biegłego i zapoznania skarżącego ze zmianą opinii w tym zakresie. Sąd ocenił, że organ nie naruszył art. 123 § 1 ord. pod., ani art. 200 § 1 ord. pod. nawet jeżeli uzyskał taką zmianę opinii po powiadomieniu skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zgodności z prawem sporządzonego operatu szacunkowego - podały bowiem, iż opinia biegłego odpowiada wymogom ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 ze zm.). Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, iż opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe - co oczywiście nie powinno mieć miejsca - ale nie miał przy tym wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. W zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 – 2007 sąd wyjaśnił, że przecież organ odwoławczy w decyzji wyjaśnił, iż wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania, lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania z urzędu rozprawy z udziałem biegłego. 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie p.p.s.a.) w zakresie uzasadnienia wydanego wyroku. WSA nie przedstawił podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku w zakresie rozstrzygnięcia odnośnie wyjaśnienia błędów rachunkowych w operacie szacunkowym, 2) art. 145 § 1 pkt 2 – zaskarżony wyrok nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie chociaż zaszły przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zawarł szereg obliczeń. Na ich podstawie wywiódł, że z powodu błędów matematycznych rzeczoznawca zawyżył wartość udziałów w działkach. Zdaniem skarżącego, zawyżenie tej oceny spowodowało zawyżenie ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji uznał, że z uwagi na fakt, iż operat szacunkowy zawiera błędy matematyczne i jednocześnie jest jedynym dowodem w sprawie, nie mógł on stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 9. Trafny okazał się podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Chodzi tu zarzut nawiązujący do dokonanej w operacie szacunkowym wyceny wartości udziału w działkach nr 30/3, 32/3 i 33/3. Wycena ta zawarta w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego oparta została na wyliczeniach dokonanych w odniesieniu do przyjętych do porównania transakcji. W skierowanej do sądu pierwszej instancji skardze skarżący w sposób bardzo konkretny, krok po kroku wskazał (i wiernie powtórzył to w skardze kasacyjnej), gdzie - w jego ocenie - tkwiły błędy matematyczne w wyliczeniach dotyczących transakcji przyjętych do porównania i jakie niosły one konsekwencje dla dokonanej wyceny wartości udziałów w działkach. Zastrzeżenia dotyczyły pozycji nr 1 i 3 pierwszej tabeli od góry na str. 10 operatu szacunkowego [transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych (...)] i odnosiły się przede wszystkim do zastosowania - w ostatniej kolumnie tej tabeli (cena jednostkowa po korekcie 1m2 w zł) do korekty cen - przyjętego przez biegłego wskaźnika wzrostu cen (6% w skali roku) w ujęciu miesięcznym (0,5%) z uwzględnieniem czasu dzielącego miesiąc dokonania transakcji porównawczej (kolumna nr 2) oraz miesiąca (luty 2008 r.), w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń. Za takie odniesienie nie może być bowiem uważane dwuzdaniowe twierdzenie zamieszczone na stronie 6 uzasadnienia wyroku i nawiązujące do ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako że nie wykazuje ono uchwytnego związku ze zgłaszanymi w skardze w tym zakresie konkretnymi błędami w wyliczeniach. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem jak zasygnalizowano wyżej, wyliczenia dokonane w odniesieniu do transakcji przyjętych do porównania (str. 10 operatu szacunkowego) rzutowały w bezpośredni sposób na wycenę nabytych w drodze spadku udziałów w nieruchomości (str. 15 operatu szacunkowego). Gdyby więc zastrzeżenia skarżącego co do tych wyliczeń okazały się zasadne, miałoby to wpływ na wysokość ustalonego w decyzji podatku. 10. Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 k.p.a. Pomijając już oczywistą kwestię, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie stosuje się przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, tylko przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, ewentualny błąd w wyliczeniach przyjętych za podstawę wymiaru podatku nie stanowi o tym, iż decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa, na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. – skarga kasacyjna została nadana w dniu 11 października 2014 r.