III SA/Po 17/17

Dnia 7 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za [...] oddala skargę Uzasadnienie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania [...]od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W firmie podatnika przeprowadzono kontrolę, a jej wyniki udokumentowano protokołem pokontrolnym. W trakcie kontroli zakwestionowano prawidłowość materialną faktur wystawionych przez firmy x i y. Stwierdzono, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ I instancji ustalił, że działalność obu wskazanych wyżej [...] miała charakter pozorny. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, który pochodził z nieustalonego źródła. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres [...]a ten okres ustalono również wobec strony opłatę paliwową. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że strona dokonała transakcji zakupu oleju napędowego od x oraz od y . Jednakże w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że faktury, na których jako dostawca oleju napędowego widnieją te podmioty, nie odzwierciedlają w rzeczywistości przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Faktury te miały jedynie służyć wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji spowodowało to powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, aczkolwiek strona nie złożyła deklaracji podatkowych, ani nie wpłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego od paliw silnikowych, których nabycie dokumentowały wystawione faktury. Skutkiem powstania zobowiązania akcyzowego była również konieczność uiszczenia opłaty paliwowej za wskazany okres W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie : - art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez pominiecie pełnomocnika strony - art. 120, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - art. 37 j ust. 1 pkt. 4 i art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania, wskazał, że decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W pierwszej kolejności wyjaśnił, ze nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu przed organem I instancji strona nie ustanowiła skutecznie swojego pełnomocnika. Pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu [...], w toku kontroli podatkowej, nie zostało sporządzone według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ). Pełnomocnictwo to nie zawierało wymaganych prawem elementów, a załączona kopia nie została uwierzytelniona. Organ podatkowy II instancji podniósł w uzasadnieniu swojej decyzji, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w zakresie zafakturowanych transakcji pomiędzy x i y, a odwołującym, dostawcą oleju napędowego nie był wystawca zakwestionowanych faktur , to jest x i y. Firma x miała dokonywać zakupu paliwa od x, która jednak nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby gospodarczej. Nie składa deklaracji i zeznań podatkowych od[...] r., została wykreślona z ewidencji podatników VAT, cofnięto jej również koncesję na obrót paliwami ciekłymi decyzją z dnia [...] r. Drugi rzekomy dostawca paliwa – firma a nie dysponowała środkami finansowymi i technicznymi umożliwiającymi obrót paliwem. [...] zeznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie wystawiał faktur sprzedaży. Odnośnie spółki x organ ustalił, że od [...] r. firma ta wystawiała faktury VAT nie dokumentujące prawdziwego obrotu gospodarczego. Y stanowiła natomiast kontynuację działalności firmy x Ich prezesem i jedynym udziałowcem był [...].[...] nie posiadała urządzeń do prowadzenia handlu paliwami ( magazynów itd. ). Organ odwoławczy uznał, że działalność firm x i y miała charakter pozorny. Wystawiane przez te spółki faktury są nierzetelne, to jest nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji, podatnik posiadał olej nieznanego pochodzenia, bowiem nie wykazał, że faktury wystawiane przez x i y obrazowały rzeczywiste transakcje handlowe. Jednocześnie, podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, ani faktu uiszczenia od tego paliwa podatku akcyzowego. Konsekwencją konieczności uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego jest również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej za przedmiotowy olej napędowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji II instancji w całości. Zarzucił organowi naruszenie : - art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez pominiecie pełnomocnika strony - art. 120, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - art. 37 j ust. 1 pkt. 4 i art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędną wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za wskazany w decyzji okres, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uzasadniałby jej uchylenie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że organ podatkowy - działając zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - w sposób wyczerpujący, z zachowaniem zasady szybkości postępowania, zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując na tej podstawie ustaleń faktycznych, pozostających w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi wynikające z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy wyprowadził prawidłowe ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi, chociaż strona skarżąca w okresie objętym rozstrzygnięciem faktycznie nabyła sporny olej napędowy, to paliwo to nie pochodziło w rzeczywistości od wystawcy faktur, mających dokumentować te transakcje, to jest od x i y, lecz pochodziło ze źródła nieujawnionego. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy bezsprzecznie wynika, że w [...] roku x i y wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, wprowadzając do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Ustalenia dotyczące x wynikały z danych zawartych w protokole kontroli tego podmiotu, dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za miesiące od [...]roku oraz z decyzji tego organu z dnia[...] , określającej spółce podatek do zapłaty, m. in. za rok [...] wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie wskazał i wykazał dowodowo, że firma x miała rzekomo dokonywać zakupu paliwa od y, która jednak nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby gospodarczej. Nie składa deklaracji i zeznań podatkowych od [...] r., została wykreślona z ewidencji podatników VAT, cofnięto jej również koncesję na obrót paliwami ciekłymi decyzją z dnia [...]r. Drugi rzekomy dostawca paliwa – firma z nie dysponowała środkami finansowymi i technicznymi umożliwiającymi obrót paliwem. [...] zeznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie wystawiał faktur sprzedaży. Odnośnie x, w ocenie Sądu, organ również ustalił zasadnie, że od [...] r. firma ta wystawiała faktury VAT nie dokumentujące prawdziwego obrotu gospodarczego. Z kolei y stanowiła kontynuację działalności firmy x. Ich prezesem i jedynym udziałowcem był [...]. Spółka nie posiadała urządzeń do prowadzenia handlu paliwami ( magazynów itd. ). Konsekwentnie zatem, faktury wystawiane przez x i y nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, skoro olej napędowy, w rzeczywistości, nie pochodził od tych spółek. Wskazać również jednak, że [...], jako wspólnik skarżącej [...]zeznał, że w latach [...] kupował paliwo od [...], który dostarczał je własnym środkiem transportu. Miał on problemy z wystawianiem faktur ( ujawnione zostało, że paliwo nie pochodziło z legalnych źródeł ), lecz mimo to ponownie nawiązano z nim współpracę na podstawie ustnej umowy. Dostawca zażądał też dokonywania rozliczeń jedynie w formie gotówkowej. [...]nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności dostawców. W ocenie Sądu, zasadnie organ II instancji wskazał, że to podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu, czy firmy x i y mogły legalnie handlować paliwem ciekłym i czy od nabywanego paliwa odprowadzono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Strona nie żądała dokumentacji mogącej potwierdzić powyższe okoliczności. Zapłata za paliwo była dokonywana wyłącznie gotówką, a nie za pośrednictwem rachunków bankowych. Wybór nierzetelnego kontrahenta obciąża podatnika ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1047/09). Skarżąca spółka nie żądała od dostawców paliwa deklaracji podatkowych czy innych dokumentów, wskazujących na fakt uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Wobec powyższego, z uwagi na to, że działalność x i y była pozorna i w rzeczywistości nie trudniły się one obrotem olejem napędowym, organ podatkowy zasadnie uznał, że nabyty przez stronę skarżącą olej napędowy pochodzi z niewiadomego źródła. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał ten olej napędowy do strony skarżącej. Również skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Wobec strony skarżącej zaistniał zatem podatkowy stan faktyczny określony w art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W takich okolicznościach, podatnikiem akcyzy jest, m.in., osoba fizyczna, która nabywa lub posiada takie wyroby akcyzowe (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu okoliczność tę potwierdzającego, organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. art. 8 ust. 6 u.p.a.). Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro natomiast skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżąca [...] jest przy tym podatnikiem nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że weszła ona w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych dotyczących czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu. Nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem I instancji strona nie ustanowiła skutecznie swojego pełnomocnika. Pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu[...], w toku dokonywanej wcześniej kontroli podatkowej, nie zostało sporządzone według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ). Pełnomocnictwo to nie zawierało wymaganych prawem elementów, a załączona kopia nie została uwierzytelniona. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a wykorzystywanie akt postępowania kontrolnego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego powoduje dalsze umocowanie takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w danym postępowaniu podatkowym jest zatem możliwe wyłącznie po złożeniu stosownego dokumentu potwierdzającego takie umocowanie po wszczęciu postępowania podatkowego (por. m. in., wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn.. II FSK 2028/12, orzeczenia.nsa.gov.pl/doc ). Konkludując, należy uznać, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącej [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące [...] roku. Konsekwencją zaś określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, było nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej za wskazany powyżej okres. | Podstawę materialnoprawną w zakresie nałożenia opłaty paliwowej stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o | |autostradach płatnych oraz | |o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.). Stosownie do art. 37 h ust. 1 ustawy, opłacie paliwowej podlega| |wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie | |się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa | |silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży| |na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw | |silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do | |zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość | |paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 | |ustawy). | |Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w | |zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia faktyczne dotyczące konieczności uiszczenia zobowiązania podatkowego w | |podatku akcyzowym są zasadniczo podstawą stwierdzenia – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz| |o Krajowym Funduszu Drogowym – obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. | |Podkreślić należy w tym miejscu, że przy określaniu wysokości opłaty paliwowej organ I i II instancji odwołuje się do tych ustaleń, które| |były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które organ uznaje ostatecznie za | |wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. | |Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. | |Tak więc w ocenie Sądu, organ miał podstawy do ustalenia wymaganej kwoty opłaty paliwowej. | |W tym stanie rzeczy, organ II instancji prawidłowo i zgodnie z art. 37 h i art. 37 j ust. 1 pkt. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz | |Krajowym Funduszu Drogowym orzekł o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił stronie skarżącej wysokość tej opłaty za | |wskazane miesiące [...] r | Wobec powyższego, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.