VIII SA/Wa 948/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Miejskiej w W. z dnia 5 listopada 2015 r. nr XIV/76/15 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 poz. F, nr 2 poz. G, nr 3 poz. G, nr 4 poz. I, nr 5 poz. F, nr 6 poz. F w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Miejska w W., działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej także: "u.p.o.l."), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172 ze zm.) podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy dla podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Pismem z [...] października 2016 r. Prokurator Rejonowy w G. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator") zaskarżył opisaną wyżej uchwałę. Autor skargi zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia przedmiotowego oświadczenia. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 poz. F, nr 2 poz. G, nr 3 poz. G, nr 4 poz. I, nr 5 poz. F, nr 6 poz. F w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", jako naruszających prawo w sposób istotny. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że kwestionowane zapisy załączników nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 ww. uchwały nie mają podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności tych, które zostały powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały. Rada Gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Następnie Prokurator podniósł, że prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje na prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie zawierają przepisy art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. W ocenie Skarżącego, ww. przepisy, powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały, nie dają radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w przepisach kodeksu karno-skarbowego. Zatem, zdaniem Prokuratora, sformułowanie: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zawarte we wzorach informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego będącego załącznikiem do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Jednocześnie skarżący zauważył, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji i informacji odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. W odpowiedzi na skargę, Rada Miejska w W. wniosła o oddalenie skargi. Uznała bowiem, że zaskarżona uchwała odpowiada prawu, także z tego powodu, że jej zapisów nie zakwestionował organ nadzoru, którego ocenie uchwała była poddana. Powołując się na podgląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 470/15 stwierdziła, że zamieszczone we wzorach formularzy kwestionowane oświadczenie nie stanowi pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, lecz stanowi oświadczenie wiedzy podatnika o istnieniu przepisu, jego znajomości, nie zaś wprost o odpowiedzialności karno-skarbowej, jak twierdzi Prokurator. Podniosła także, że strona skarżąca nie wezwała organu o usunięcie naruszenia prawa, zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, co sprawia, że nie przysługuje jej uprawnienie zaskarżenia uchwały do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 t.j. ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g."), stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowany zapis uchwały rady jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach: informacji w sprawie podatku od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 1 poz. F, deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 2 poz. G, informacji w sprawie podatku rolnego stanowiącej załącznik nr 3 poz. G, deklaracji na podatek rolny stanowiącej załącznik Nr 4 poz. I, informacji w sprawie podatku leśnego stanowiącej załącznik nr 5 poz. F, deklaracji na podatek leśny stanowiącej załącznik nr 6 poz. F, stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z 5 listopada 2015 r. nr XIV/76/15 zapisów: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym oraz 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań u.p.o.l., ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 poz. F, nr 2 poz. G, nr 3 poz. G, nr 4 poz. I, nr 5 poz. F, nr 6 poz. F w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zgodnie z treścią sentencji wyroku.