II FSK 238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/16 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, zarzucając: I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § i pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 239a, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz nie wywiązania się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji, nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi, mimo że powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącą winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), gdyż czynności podejmowane przez nią nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy. Nie dostrzegł także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają lukę ex lege, a Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) stoi na przeszkodzie w konfiskacie mienia skarżącej; 3) art. 151 P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.; II) naruszenie przepisów prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i lekceważąc wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, co szczegółowo opisano w pkt 2 dotyczącym naruszenia przepisów postępowania oraz w pkt 1 skargi do Sądu pierwszej instancji; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast przepisu art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącej treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikowała w ten sposób, że wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest błędne. Słusznie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., lecz w sprzeczności z obowiązującymi przepisami zaakceptował wskazaną przez organ odwoławczy przyczynę umorzenia postępowania podatkowego. Owa sprzeczność wynika z tego, że przyczyną umorzenia postępowania powinno być przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a nie stwierdzony, po merytorycznym rozpoznaniu sprawy, brak przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako działalność gospodarcza. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Sąd nie zwrócił uwagi, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, a mimo to zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. organ doręczył skarżącemu. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie oczywiście wiadomym jest, że istniały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do stosowania art. 70c O.p., przez co istniała rozbieżność w orzecznictwie sądowym. W szczególności dotyczyły one tego, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. Wątpliwości te usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż mocą art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo iż była ona reprezentowana przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu. Do przedawnienia tego zobowiązania doszło na etapie postepowania odwoławczego i wraz z jego przedawnieniem, wygasło ono (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przedawnienie zobowiązania rodzi ten skutek, że organ prowadzący postępowanie nie może procedować w sprawie zobowiązania i wypowiadać się merytorycznie. Zobowiązanie już bowiem nie istnieje (vide np. uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W warunkach niniejszej sprawy oznacza to, że organ odwoławczy nie miał prawa wypowiedzieć się odnośnie do kwestii merytorycznej dotyczącej kwalifikacji sprzedaży przez skarżącą nieruchomości, jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ jednak uczynił to, do Sądu pierwszej instancji należało zweryfikowanie tego stanowiska, a ponieważ zamiast tego zaakceptował je, jego weryfikacji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.