III SA/Wa 1408/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr (...) z (...) czerwca 2013 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § i § 3, art. 193 § 3 i § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z 19 lutego 2013 r., wniesionego przez pełnomocnika E. T. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) stycznia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Decyzją z (...) listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2006, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 121,772,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, iż małżonkowie Z. i E. T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie (często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek) sukcesywnie sprzedawali, zaś w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Organ I instancji wskazał, że (...) kwietnia 2007 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2006, w którym wykazał m.in. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 46.490,17 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 158.875,53 zł, a także koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.227 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (146.042,54 zł). Skarżący wyjaśnił, że na przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej składały się przychody z udziału w spółce cywilnej "M.", w której posiadał 60% udziałów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przychód ze sprzedaży działek zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2006 roku Państwo Z. i E. T. sprzedali sześć nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Strony za rok 2006 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. (...) grudnia 2009 r. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie do DIS, który decyzją z (...) kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Strona, 31 maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, który wyrokiem z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z uwagi na brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna. Nie pozwoliło to, zdaniem Sądu, zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. DIS, decyzją z (...) lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z (...) stycznia 2013 r., nr (...), określił ponownie Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 121.772 zł. W odwołaniu z (...) lutego 2013 r. od powyższej decyzji I instancji, Strona zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Podatnik nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie, 2) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie, 3) art. 187 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, 4) art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do zaleceń DIS zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie, 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10. DIS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił opis nieruchomości sprzedanych w 2006 r., przez Z. i E. T. i wskazał, że istotą sporu jest zanegowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawa Strony do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które Strona wywodzi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podkreślił natomiast, że poza sporem pozostaje, iż przychody uzyskane przez Stronę należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10). DIS powołując się następnie na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychody z transakcji sprzedaży tych nieruchomości nie podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu. DIS nie zgodził się z zarzutem Strony, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie w związku z przyjęciem, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzyga wiążąco wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona działka, z pominięciem elementów faktycznych, takich jak sposób wykorzystywania działki przez nabywców, status prawny nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, faktyczna zdolność produkcyjna gruntów, brak podejmowania przez Skarżącego działań w zakresie uzbrojenia terenu i działań marketingowych. DIS wskazał, że Strona wraz z żoną nabyli nieruchomości w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), w U(1). (działki od [...] do [...] oraz [...] i [...] - akt notarialnych nr [...]) i w U(2). (działka [...] - akt notarialny nr [...]) jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). DIS zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości w 2006 r., dla spełnienia przesłanki pozytywnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie. Jednakże organ II instancji uznał, iż późniejsze zbycie nieruchomości spowodowało, że utraciły one w związku ze sprzedażą charakter rolny, a ziszczenie się negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodów pochodzących z tych transakcji. Organ podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania sprzedawanego gruntu. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu), jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., chodzi bowiem o wykazanie, że to w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem o wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem DIS, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny", należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Intencję zatem, jak wskazał organ, zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowy przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stosując zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. DIS podkreślił, że zamiar nabywców, jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, każdorazowo był przedmiotem badania przez notariusza, przed którym zawarto poszczególne umowy sprzedaży, co wynika z analizy treści aktów notarialnych, w których znalazła się informacja o pobraniu tego podatku. Ważną okolicznością w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, jest także, że w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze Stroną, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast, jak podkreślił DIS, wbrew ocenie Skarżącego, transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych bowiem wynika, że w aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe lub jak w przypadku działek (...) i (...), że stanowiły one teren dróg wewnętrznych, w przekonaniu zatem kupujących nabywane grunty nie były gruntami rolnymi. Z tych przesłanek wynika, w ocenie DIS, że nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w poborze podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza. Organ dodał, że ani status prawny, ani sposób finansowania nabycia gruntów nie przemawiają za zachowaniem rolnego charakteru działek. W skardze z 29 lipca 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na decyzję DIS z (...) czerwca 2013 r., Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona, nie zaś elementy faktyczne, takie jak sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów, 2) art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności taktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia: złożonym przez Skarżącego wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że żadna z działek zbywanych w 2006 r. nie utraciła rolnego charakteru, zaświadczeniu Urzędu Gminy Prażmów, z którego wynika, że Skarżący do momentu sprzedaży działek uiszczał podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane, treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że działki nie utraciły rolnego charakteru, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych, co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej, 4) art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy, 5) art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10, w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek mimo, że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że utrata przez działki leśnego i rolnego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tychże nieruchomości, bowiem sprzedaż sama w siebie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu. Skarżący zauważył, iż między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania działek nie ma związku przyczynowego. W jego ocenie z materiału dowodowego nie wynika ani zamiar, ani też zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wskazał ponadto, że z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy w P. wynikało, że działki zbyte w 2006 r. w dalszym ciągu figurują jako grunty orne, zaś w latach 2002 - 2006 opłacano od nich podatek rolny i leśny. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją DIS, że klasyfikacja gruntów w rejestrze gruntów pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia i nie stanowi istotnej okoliczności wpływającej na ocenę charakteru gruntów i braku zmiany sposobu jego wykorzystania w związku ze sprzedażą. Na potwierdzenie tej tezy Skarżący powołał art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), który definiuje pojęcie ewidencji gruntów i budynków (tzw. kataster nieruchomości). Skarżący zarzucił również, iż organ oparł się na elementach formalnych, takich jak pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również aktualna treść planu zagospodarowania przestrzennego lecz pominął on te elementy, które przeczyły z góry przyjętej tezie o utracie charakteru rolnego. Podniósł, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Urzędu Gminy w P. o opłacaniu podatku rolnego i leśnego oraz wynikającego z aktów notarialnych statusu prawnego nabywców działek. W jego ocenie pominięto także okoliczności faktyczne związane ze sposobem wykorzystania gruntów, takie jak, brak działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek, nieuzbrojenie działek przez zbywających jak i przez nabywców, wysoka zdolność produkcyjna działek, brak zmiany wykorzystania gruntów przez wiele lat od ich nabycia. Jako nieprawidłowe Skarżący ocenił dopatrywanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zmiany charakteru gruntów wyłącznie w zapisach planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży działek. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/2003, zgodnie z którym sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wbrew zaleceniom WSA w Warszawie i organu II instancji, uchylił się od analizy treści aktów notarialnych w zakresie statusu prawnego nabywców i sposobu finansowania zakupu działek. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA zaznaczył, że zaskarżona decyzja, wydana została po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji, wyrokiem WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 i w jego ocenie, organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. Brak bowiem, spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie przesłanek formalnych, nie odnoszą się jednak one w istocie do okoliczności wskazanych przez Sąd w wyroku z 11 lutego 2011 r. Ponadto WSA zauważył, że wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek, organ wysnuł na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych. Stanowisko to jest zdaniem WSA wadliwe ponieważ wskazane przesłanki odmowy zastosowania zwolnienie są nieistotne w perspektywie treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dot. nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały. Rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego na powyższy wyrok WSA, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3551/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, Sąd musi uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku ponieważ stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie może się on kierować dowolnymi wnioskami wywiedzionymi z akt sprawy, musi postępować zgodnie ze wskazaniami dokonanymi przez Sąd II instancji. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07). Biorąc pod uwagę powyższe, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r., Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zapadł już również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2011 r., w związku z czym, w sprawie zastosowanie znajduje także art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 153 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r. nakazał Sądowi I instancji dokonanie prawidłowej oceny wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., zwracając w szczególności uwagę na wykonie zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przy tym stwierdził, że: "Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z (...) maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów." Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie przesądził, że "w oczywisty sposób niezgodne z ustaleniami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej", jest twierdzenie, że organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparły się tylko na dwóch wyżej wskazanych okolicznościach o charakterze formalnym, tj. braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych i zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał ich analizy, i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego w sprawie, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "(...) stanowi pełne wykonie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10." Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, należy podkreślić, że również do tej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 nie wynika, aby okoliczności te miały mieć charakter przesądzający o rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie, że informacje te mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd zatem, uwzględniając powyższe stanowisko NSA, z którym całkowicie się zgadza, wskazuje, że DIS uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał analizy każdej nieruchomości z osobna zawierając w zaskarżonej decyzji ich opis, odnosząc się przy tym do statusu prawnego nabywców jak i źródeł finansowania nabycia nieruchomości i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego. Powyższe oznacza, że DIS, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi, naruszenia przez DIS art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki – pozytywna, polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i negatywna, polegająca na nie wystąpieniu skutku utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z art. 1 wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2011 r. podkreślił, że za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe ustaliły, że sporne nieruchomości zlokalizowane w P., U(1) i U(2), Państwo T. nabyli jako nieruchomości rolne i złożyli oświadczenie o zamiarze włączenia ich do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organy uznały zatem, że sporne nieruchomości spełniały w chwili ich sprzedaży w 2006 r. przez Państwo T., pozytywną przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy uznały jednak, że w związku ze sprzedażą tych nieruchomości w 2006 r., utraciły one charakter rolny. Podkreślenia wymaga, że WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2011 r., powołując się na treść wyroku NSA z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, wskazał, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży, a badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie, znane na ten dzień, okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, odnoszące się zarówno do podatnika, jak i nabywcy. Również NSA w wyroku z 4 stycznia 2017 r. zobowiązał Sąd do uwzględnienia powyższej oceny prawnej. Sąd zatem podziela ocenę organów podatkowych w odniesieniu do oceny podatkowej sprzedaży poszczególnych, indywidualnie określonych nieruchomości opartej na analizie treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, na fakcie, że Państwo T. sprzedali sporne nieruchomości po wcześniejszym podziale na wiele mniejszych działek nabytych w tym celu nieruchomości oraz na fakcie, że notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Z planów zagospodarowania przestrzennego dotyczących spornych nieruchomości wynika, że nieruchomości te były przeznaczone na inne cele niż rolne – pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego, jako tereny dróg wewnętrznych. DIS dokładnie wskazał zapisy z planów zagospodarowania przestrzennego dotyczące poszczególnych spornych nieruchomości. DIS słusznie wskazał, że w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży spornych nieruchomości brak jest oświadczeń nabywców o zamiarze wykorzystania ich do celów rolniczych, a z pięciu aktów notarialnych wprost wynika, że nieruchomości te nie stanowią nieruchomości rolnych w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym, w którym brak takiego stwierdzenia wskazano, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z wpisem do planu zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty przeznaczone w planie jako strefa mieszkaniowo-usługowa o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowo jednorodzinne. Organ słusznie uznał, że okoliczności te wskazują, że nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych nieruchomości do celów rolniczych, a Skarżący zawierając umowę sprzedaży tych nieruchomości w formie wskazanych aktów notarialnych, miał tego świadomość. Dlatego też zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. opierając się na całokształcie okoliczności faktycznych, a nie na wiążących arbitralnie wybranych elementach formalnych. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, występujące w dniach dokonania sprzedaży spornych nieruchomości, uzasadniają stwierdzenie DIS, że formalne klasyfikowanie tych nieruchomości do gruntów rolnych lub leśnych, co Skarżący wywodzi z wypisów z rejestru gruntów oraz z okoliczności, że Skarżący do momentu sprzedaży nieruchomości uiszczał podatek rolny i leśny, nie ma istotnego znaczenia dla oceny ich przeznaczenia, jak również stwierdzenie, że status prawny nabywców oraz sposób finansowania nabycia gruntów nie przemawiają za zachowaniem rolnego charakteru działek. Powyższe też prowadzi do wniosku, że DIS dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wskazując na okoliczności, które w dniu dokonania sprzedaży spornych nieruchomości, jednoznacznie wskazywały na inne niż rolnicze przeznaczenie tych nieruchomości przez ich nabywców. Nie doszło więc również do naruszenia przepisów postępowanie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym do zarzucanego przez Skarżącego, naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.