II FSK 3551/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/13 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 listopada 2009 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organy uznały, że przychody Z. i E. T. ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji brak było analizy każdej transakcji sprzedaży z osobna pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 30 stycznia 2013 r. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że zobowiązanie Skarżącego za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Następnie wskazał, że Skarżący wraz z małżonką nabył nieruchomości: w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), U. (działki od [...] do [...] oraz [...] i [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka 164/3 - akt notarialny nr [...]) - jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, iż utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Jeżeli Z. T. chciała skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązana była do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania sprzedawanego gruntu. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, wyłącznie w granicach jednej transakcji z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Odnotowano, że w aktach notarialnych brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, jednocześnie wynika z nich, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe lub jak w przypadku działek [...] i [...], że stanowiły one teren dróg wewnętrznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w niezaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył również, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie ma znaczenia podniesiona w odwołaniu okoliczność opłacania w latach 2002 - 2006 podatku rolnego i leśnego od tych nieruchomości. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako - "O.p." mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie; 3) naruszenie przepisu postępowania, art. 187 §1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej; 4) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek; 5) naruszenie art. 153 P.p.s.a. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Na wstępie Sąd I instancji zaznaczył, że zaskarżona decyzja, wydana została po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji, wyrokiem WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 i wyjaśnił konsekwencje prawne z tego wynikające. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. Brak spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie przesłanek formalnych, nie odnoszą się jednak one w istocie do okoliczności wskazanych przez Sąd. Kwestionując z kolei stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji zauważył, że wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek organ wysnuł na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych. Stanowisko to jest zdaniem Sądu I instancji wadliwe ponieważ wskazane przesłanki odmowy zastosowania zwolnienie są nieistotne w perspektywie treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podkreślił, że mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dot. nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały. Prawidłowe są natomiast zdaniem Sądu I instancji ustalenia zaskarżonej decyzji co do braku prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dochodów ze sprzedaży dokonanej aktami notarialnymi z 29 września 2006 r. nr [...], z 17 października 2006 r. nr [...], z 24 października 2006 r. nr [...], z 13 listopada 2006 r. nr [...], z 20 listopada 2006 r. nr [...]. W tych przypadkach Strony wprost stwierdziły, że wskazane grunty nie stanowią nieruchomości rolnych. W odniesieniu do ww. 5 nieruchomości brak zatem spełnienia pozytywnej przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży ww. działek, co wynika z dokumentujących te transakcje aktów notarialnych, będących częścią materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie i wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r. pomimo, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wytyczne i ocenę prawną dokonaną przez Sąd we wcześniejszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie tj. w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego w tym w szczególności uznaniu przez Sąd, że organy nie uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu wytycznych i oceny prawnej dokonanej przez Sąd we wcześniejszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie tj. w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10, i konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 czerwca 2013 r. z uwagi, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r. z uwagi na naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organ i brak dostatecznego uzasadnienia tego naruszenia w sytuacji, gdy Sąd uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za niewystarczający i nierealizujący wytycznych i oceny prawnej dokonanej przez Sąd w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "P.p.s.a." Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3 (36), poz. 39). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko prawidłowo przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku stanowi usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, gdy nie ma możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny, albowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest nazbyt ogólnikowe, miejscami niejasne nadto stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji odbiega od stanu sprawy wynikającego z akt sprawy. Należy także odnotować, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany został w sytuacji, w której w sprawie wydane zostało już prawomocne orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykrokiem z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. W odniesieniu do takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie przez sąd art. 153 p.p.s.a. przejawia się w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie respektuje oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez ten sąd we wcześniejszym orzeczeniu. (wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1980/14. LEX nr 2113055). Sąd I instancji zgodził się ze stroną, że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 Sąd wyjaśnił, że zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny", zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży, przy czym jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to nie oznacza to, że nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Sąd wskazał dalej, że "brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w omawianym zakresie. Nie można wykluczyć, iż niektóre ze sprzedanych nieruchomości spełniały kryteria zwolnienia od podatku. Zatem ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy konkretna zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Jak już wcześniej powiedziano, w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie Sądu, organy nie zebrały żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działki utraciły charakter rolny." Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "..., rozpoznając ponownie sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy działki sprzedane przez Skarżącą i jej męża w związku ze sprzedażą utraciły charakter gruntu rolnego czy też nie. W tym celu organ uzupełni akta postępowania o akty notarialne sprzedaży działek, przeanalizuje ich treść i następnie w zależności od treści aktów i zawartych w nich oświadczeń nabywców jak również okoliczności sprzedaży rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f." Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione o wyjaśnienia Urzędu Gminy Prażmów zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów. Tymczasem Sąd I instancji zdaje się zupełnie ignorować te ustalenia i wywody organów podatkowych. Stwierdza bowiem, że organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparły się tylko na dwóch wyżej wskazanych okolicznościach o charakterze formalnym, co jest w oczywisty sposób niezgodne z ustaleniami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji zdaje się pomijać także i tę okoliczność, przynajmniej w uzasadnieniu wyroku o niej nie wspomniano, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał ich analizy, i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Działanie to stanowi pełne wykonie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10. Trzeba tutaj także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w sposób wyczerpujący, odrębnie do każdego z podniesionych w odwołaniu argumentów, wskazujących zdaniem strony, że brak jest związku pomiędzy sprzedażą a zmianą charakteru gruntów (str. 18 – 20 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W szczególności organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny. Ta okoliczność także umknęła Sądowi I instancji. Z treści uzasadnienia wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 nie wynika, aby okoliczności te miały mieć charakter przesądzający o rozstrzygnięciu sprawy. Sąd wskazał jedynie, że "z aktów notarialnych wynikać będzie bowiem status prawny nabywcy, sposób finansowania nabycia działek, które to informacje mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f." W sprawie nie jest kwestionowane, że w 2006 r. małżonkowie sprzedali nieruchomości. Sąd I instancji stwierdza, że "prawidłowe są natomiast ustalenia zaskarżonej decyzji co do braku prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do dochodów ze sprzedaży dokonanej aktami notarialnymi z 29 września 2006 r. nr [...], z 17 października 2006 r. nr [...], z 24 października 2006 r. nr [...], z 13 listopada 2006 r. nr [...], z 20 listopada 2006 r. nr [...]." Należy wnioskować, że Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w odniesieniu tylko do jednej nieruchomości. Niemniej jednak w uzasadnieniu wyroku trudno szukać, o którą konkretnie nieruchomość chodzi i dlaczego właściwie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej jednej nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wcześniejsze rozważania Sądu I instancji co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. mają charakter ogólny, nie są odnoszone do sprzedaży konkretnych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego oparł na tożsamych przesłankach w odniesieniu do wszystkich sprzedanych w 2006 r. nieruchomości. Dodatkowo tylko organ zwrócił uwagę, że w treści aktów notarialnych dotyczących wskazanych wyżej pięciu nieruchomości expressis verbis oświadczono, że wskazane grunty nie stanowią nieruchomości rolnych i jako takie nie mogą utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza tej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nakazuje przyjąć, że organ nie przywiązywał do tego ustalenia istotnego znaczenia. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że oświadczenia stron zawarte w aktach notarialnych pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, z których wynika, że sprzedawane grunty stanowiły grunty rolne. Wszelako, według oświadczenia złożonego przez Z. i E. T. przy zakupie tych gruntów, miały one być włączone do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. W ewidencji gruntów i budynków grunty te figurują, a przynajmniej figurowały na dzień sprzedaży, jako grunty rolne. Tymczasem Sąd I instancji opierając się tylko na oświadczeniu stron umowy sprzedaży stwierdza, że grunty nie miały charakteru rolnego i temu oświadczeniu nadaje przesadzające znaczenie. Jest to tym bardziej zaskakujące, że Sąd I instancji zdaje się odrzucać wszelki formalizm w ustalaniu, czy w sprawie doszło do utraty charakteru rolnego sprzedawanych gruntów akcentując konieczność wyczerpujących ustaleń faktycznych. To z kolei rodzi wątpliwość, czy zdaniem Sądu I instancji warunkiem koniecznym a zarazem wystarczającym stwierdzenia istnienia przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zarówno pozytywnej jak i negatywnej, jest zawarcie stosownego oświadczenia stron umowy sprzedaży w akcie notarialnym. Jeśli tak, to Sąd I instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób taką konkluzję wywiódł z treści art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i jak ona się ma do konieczności czynienia wskazanych ustaleń faktycznych. Względnie dlaczego przyjął, że dla ustalenia jednej przesłanki – pozytywnej, wystarczające jest oświadczenie stron umowy sprzedaży, zaś dla ustalenia przesłanki negatywnej konieczne są daleko idące ustalenia faktyczne. De facto Sąd I instancji zakwestionował bowiem wszystkie możliwe w sprawie środki dowodowe uznając pośrednio, że miarodajna ocena zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienie przedmiotowego możliwa jest w oparciu o stosowane oświadczenie stron umowy sprzedaży nieruchomości zawarte w akcie notarialnym. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przede wszystkim dokona prawidłowej oceny wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/10 zwracając w szczególności uwagę na wykonie zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. Ponadto wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, dlaczego konkretnie zakwestionował bądź podzielił ocenę organów podatkowych w odniesieniu do oceny podatkowej sprzedaży poszczególnych, indywidualnie określonych nieruchomości. W tym zakresie uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia z 11 lutego 2011 r., wedle której przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Mając powyższe na uwadze naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W punkcie drugim sentencji wyroku – na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. – zasądzono od Z. T. na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji dwiema sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika organu skargi kasacyjne są tożsame co do treści.