II FSK 1980/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1544/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-469/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1544/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, t.j. art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni (dalej: wspólnik) będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka osobowa). W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej (dalej: wystąpienie). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: likwidacja). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i, co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji - wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: udziały nabyte), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych i objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu) należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji z 26 lipca 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jego zdaniem przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, niezależnie od tego, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.). Organ wyjaśnił, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów" mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a zatem do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się także przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Dalej organ argumentował, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). W skardze na przedmiotową interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 3d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też do źródła "kapitały pieniężne". Po drugie, na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Na wstępie Sąd wskazał, że regulacje ustawy podatkowej, na których skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1478, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki komandytowej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją w tym momencie nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednocześnie, w ocenie Sądu, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji ‒ art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Sąd uznał ponadto, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Organ nie wzywając wnioskodawczyni w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne; b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przepisy te znajdą w sprawie zastosowanie; c) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że nie znajdą one w sprawie zastosowania; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 14b § 3, w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h o.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ wydał interpretację w oparciu o niepełny stan faktyczny. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Przewiduje ona, że wystąpi z ww. spółki, bądź też spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci udziałów spółki z o.o. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), a także udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały te zostaną przez skarżącą odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych udziałów. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że "przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.". O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód skarżącej do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód skarżącej należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.