II FSK 1583/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1415/13 w sprawie ze skargi J. M.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r., nr IPTPB2/415-456/13-2/KKu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M.-S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Łd 1415/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M.-S. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 24 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawczyni opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, że jest udziałowcem w spółce z o.o., która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś wnioskodawczyni zostanie jej wspólnikiem. Później jednak wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: (1) udziały spółki z o.o., które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (udziały nabyte), (2) udziały spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie, w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki, o których mowa w ww. przepisie, należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Są to bowiem koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i objętych przez wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych i objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych i objętych. Koszt ten nie może być rozliczony w momencie nabycia udziałów, lecz dopiero w chwili ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych przez spółkę osobową. W konsekwencji, skoro spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona ich odpłatnego zbycia, lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji), wnioskodawczyni otrzymująca udziały będzie kontynuowała zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia bądź likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów. Transakcja wydania udziałów w ramach wystąpienia lub likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ w tym momencie następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce osobowej, powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika, w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment wystąpienia/likwidacji. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) jest nieprawidłowe. Organ wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (np. spółce z o.o.) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje natomiast art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Umorzenie dobrowolne, o którym mowa w ww. przepisie powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, przychód osiągnięty ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). W sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, gdyż przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez skarżącą oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.; (2) art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej; (3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uregulowane w nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki); (4) art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych; (5) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji według art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji). Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten podzielił stanowisko obu stron, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mieści się również odpłatne zbycie tych udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Błędne jest jednak stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. Według ostatnio wymienionego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce z o.o. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. W zaistniałej sytuacji uznać należało, zdaniem WSA w Łodzi, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. Z tego powodu WSA w Łodzi odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w celu umorzenia. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ powinien zatem dokonać oceny stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez zainteresowaną w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu powtórzono zasadniczą argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Przewiduje ona, że wystąpi z ww. spółki, bądź też spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci udziałów spółki z o.o. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), a także udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały te zostaną przez skarżącą odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IS odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13). 6.2. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.