II FSK 3477/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 212/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-840/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 212/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. Z. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż skarżący jest osoba fizyczną, jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana, dalej: SKA). W przyszłości planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie. Wyjaśnił, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Skarżący wskazał, że koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, a także w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych powinny być obliczone zgodnie z zasadą obliczenia dochodu określoną w art. 24 ust. 3d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). 3. Ze stanowiskiem dotyczącym zakwalifikowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc z kapitałów pieniężnych. Zatem dochody z odpłatnego zbycia udziałów (w tym umorzenia dobrowolnego) podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. 4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. : 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną otrzymanych przez skarżącego jako wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 3) art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, 4) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne, 5) art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji w przypadku, gdy spółka niebędąca osobą prawną nabyła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że przychód z tytułu zbycia udziałów objętych oraz nabytych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, bowiem zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zaznaczył, że niezrozumiałe są wywody organu interpretacyjnego dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który - wbrew stanowisku organu - znajduje zastosowanie. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ naruszył powyższy przepis i w konsekwencji nie zakwalifikował źródła przychodu opisanego we wniosku do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co skutkowało pominięciem w interpretacji regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - w każdym przypadku zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do zakwalifikowania przychodu - który skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych - do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - którą jest spółka jawna - jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu interpretacyjnego dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykluczał, że sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r.: II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).