II FSK 2591/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3489/12 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IPPB1/415-810/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3489/12) w sprawie ze skargi W. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Spółka przekształcana"). Skarżący razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, przez skarżącego oraz pozostałych wspólników na potrzeby niniejszego wniosku, będzie dalej określane jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od skarżącego i pozostałych udziałowców, Spółka wyda skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla skarżący oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, Wspólnicy (w tym: skarżący) Spółki będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez skarżącego w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej, zostanie sprzedany przez skarżącego. W związku z powyższym skarżący spytał czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży przez skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych skarżącemu w zamian za Aport? Zdaniem skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych skarżącemu przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (co wynika z okoliczności, że "historycznym kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej — tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych skarżącemu w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej). W interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Organ stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą ww. okoliczności. Zdaniem Ministra Finansów, odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Przepisy te nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Organ uznał, iż przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p., art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo Sąd zauważył, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dalej Sąd wywodził, że ponieważ skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej zastosowanie niewątpliwie znajduje też art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.. Reasumując Wojewódzki Sąd uznał, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowiska. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości. Wniósł również o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty bądź o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nieprawidłowe zastosowanie art. 24 ust. 3d i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż ustalenie dochodu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, polegającym na zbyciu przez wnioskodawcę udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w zwiadu z likwidacją spółki jawnej, powinno opierać się na zasadach określonych w w/w art. 24 ust. 3d, gdyż uzyskany z powyższej czynności przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko organu dotyczące zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według przywołanego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Należy zaaprobować również ocenę WSA w Warszawie, że brak jest przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych. Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tak więc tylko w przypadku, gdyby skarżący dokonał sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W efekcie WSA w Warszawie doszedł do trafnego wniosku, że w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 i II FSK 2032/13; z dnia 15 października 2015 r., II FSK 2376/13 oraz z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13 (wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.