II FSK 3846/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1616/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r., IPPB5/4510-995/15-2/MW w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1616/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2016 r. nr IPPB5/4510-995/15-2/MW w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej nieuznania przez organ za koszty kwalifikowane kosztów wydobycia gazu. 1.1 Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację wynikało, że Spółka prowadzi działalność wydobywczą w zakresie węglowodorów w postaci gazu oraz kondensatu (występującego wraz z wodami złożowymi). Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie lub tylko do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. W tym celu, niewielka część wydobywanego gazu ziemnego jest także wykorzystywana w procesie technologicznym do wytworzenia ciepła niezbędnego do podgrzania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu wytwarzania energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Spółka wskazała, że zadanie to realizowane jest w taki sposób, że wypływający pod ciśnieniem własnym gaz ziemny z odwiertu jest kierowany do instalacji wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła ("instalacja wytwórcza") poprzez instalację przygotowania gazu łączącą ją z odwiertem ("instalacja kopalniana"). Wszystkie etapy procesu, w których wykorzystywany jest gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny. Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności czynności technologicznych. Gaz nie jest przez stronę sprzedawany podmiotom trzecim, nie jest wprowadzany do sieci przesyłowej czy też dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne ani nie podlega załadunkowi na środek transportu. Niemal całość wydobywanego przez Spółkę gazu jest wprowadzana do instalacji wytwarzającej energię elektryczną oraz ciepło. W określonych, ściśle technicznych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa część gazu podlega spaleniu na tzw. "świeczce", tj. bez wykorzystania w ramach wytwarzania energii oraz ciepła (tj. w punkcie spalania gazu, w którym utrzymywany jest stały płomień, i w którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z odwiertu gazu ziemnego). Energia elektryczna i ciepło wytwarzane przez Spółkę i niewykorzystane na jej własne potrzeby są sprzedawane do podmiotów trzecich. Natomiast kondensat, pozyskany w ramach procesu technologicznego, jest przez Spółkę sprzedawany do podmiotów trzecich. Ponieważ gaz i kondensat będą wydobywane łącznie, również koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania gazu albo wydobywania kondensatu. 1.2 Minister Finansów analizując ten stan faktyczny doszedł do wniosku, że skoro skarżąca wykorzystuje wydobywany gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa (zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na "świeczce" ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła) i nie sprzedaje gazu na rzecz podmiotów trzecich, ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób, to Spółka nie dokonuje dostaw gazu w rozumieniu przepisów u.s.p.w. W związku z tym, zdaniem organu, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., a tym samym - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa wart. 13 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku. W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, nie sposób uznać wydatków ponoszonych z tytułu wydobycia gazu za wydatki kwalifikowane, które Spółka uwzględni przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym. 1.3 Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu. Uznał, iż fakt, że kondensat będzie przeznaczony do sprzedaży osobom trzecim, a gaz wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła nie zmienia statusu skarżącej jako podatnika specjalnego podatku węglowodorowego. Skarżąca stała się tym podatnikiem, bowiem prowadzi działalność wydobywczą węglowodorów (art. 3 ust. 1 u.s.p.w.), a gaz ziemny został wymieniony w art. 2 pkt 11 tej ustawy jako węglowodór. W myśl tych przepisów podatnikiem tego podatku nie staje się ten, kto uzyskuje przychód czy zysk ze sprzedaży węglowodorów, a podmiot, który prowadzi działalność zdefiniowaną w art. 3 ust. 1 u.s.p.w. Nie ma więc racji Minister Finansów, że wydatki na wydobycie gazu nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, bo skarżąca nie jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku. Skarżąca jest podatnikiem z tytułu działalności wydobywczej węglowodorów, a nie ich sprzedaży czy zużycia na potrzeby własne. Okoliczność, iż Spółka nie sprzedaje gazu do podmiotów zewnętrznych powoduje jedynie, że nie powstaje u niej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, ale nie zmienia to statusu Spółki jako podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane wydatki spełniają warunki konieczne do zaliczenia tych ich do wydatków kwalifikowanych, o których mowa art. 11 ust. 1 u.s.p.w., w szczególności warunek celowości rozumiany jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z których wynika, że poniesienie przez skarżącą wydatków na wydobycie gazu będzie ściśle wiązało się z uzyskaniem przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży węglowodorów. A zatem wydatki te będą miały wpływ na powstanie przychodu w sposób pośredni, co jest wystarczające do zaliczenia takich wydatków do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do wydatków na wydobycie gazu takie powiązanie z przychodami, jakie osiąga lub zamierza osiągnąć skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów jest widoczne. Koszty wydobycia będzie ponosiła w celu uzyskania przychodów w rozumieniu u.s.p.w., gdyż kondensat jest przeznaczony na sprzedaż. Jednocześnie, celem wydobycia kondensatu konieczne jest ponoszenie przez skarżącą wszystkich kosztów wydobycia. Proces technologiczny wydobycia węglowodorów ze złóż nie pozwala na wydobycie kondensatu przy użyciu wyłącznie części infrastruktury wydobywczej ani na wydobycie kondensatu bez "równoczesnego" wydobycia gazu, ponieważ gaz i kondensat wydobywane są łącznie (jako tzw. ciecz złożowa) i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie procesu wydobycia tych substancji i związanych z nim kosztów. Wszystkie koszty wydobycia dotyczą zatem zawsze wydobycia kondensatu, bowiem bez ich poniesienia nie byłoby fizycznie możliwe uzyskanie kondensatu ze złóż. Wydatki na wydobycie gazu stanowią również wydatki wymienione w art. 11 ust. 3 u.s.p.w. jako wydatki kwalifikowane. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestionując prawo skarżącej do rozpoznania kosztów wydobycia jako wydatków kwalifikowanych Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.s.p.w. W konsekwencji organ ten naruszył również art. 11 ust. 6 i 8 tej ustawy, stwierdzając, że w niniejszej sprawie skarżąca powinna zastosować proporcję, o której mowa w tych przepisach. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz.1369), dalej: "p.p.s.a.", co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w. polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka będzie miała prawo, przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniem specjalnym podatkiem węglowodorowym, do rozpoznania jako wydatki kwalifikowane całości wydatków - również tych związanych z wydobyciem gazu, który Spółka zużywa w ramach własnego przedsiębiorstwa, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do niezastosowania art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w. i uznania, że Spółka nie jest zobowiązana do stosowania w tym zakresie proporcji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). 3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Choć w jej ramach organ interpretacyjny wskazał, że przejawem tego naruszenia była błędna wykładnia przepisów art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w., to argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi doprowadza do wniosku, że wykładnia organu interpretacyjnego pozostaje zbieżna z tą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, a autor skargi kasacyjnej przede wszystkim eksponuje to, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tychże przepisów prawa materialnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.3 Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania specjalnym podatkiem węglowodorowym jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów. W przepisie art. 13 u.s.p.w. ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów. Przychody z działalności wydobywczej zdefiniowane zostały w art.8 ust.1 u.s.p.w. jako: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów. Z kolei wydatki kwalifikowane zostały określone w przepisie art. 11 ust. 1 u.s.p.w., który stanowi, że są to wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. W art. 11 ust. 3 u.s.p.w. w pkt 1-16 wskazano niektóre podstawowe wydatki uznawane za wydatki kwalifikowane. W art. 12 ust. 1 pkt 1-40 u.s.p.w. wskazano natomiast wydatki, które pomimo tego, że spełniają kryteria z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. to nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Wydatki kwalifikowane zostały więc zasadniczo zdefiniowane przy pomocy dwóch pozostających w koniunkcji elementów, tj. przesłanki pozytywnej – konieczności poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, oraz przesłanki negatywnej - niewskazania tychże wydatków w enumeratywnie określonych wyjątkach w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1-40 u.s.p.w. Jak prawidłowo wywiódł to Sąd pierwszej instancji taka konstrukcja definicji wydatków kwalifikowanych odpowiada tej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Tym samym, przy ustalaniu wydatków kwalifikowanych każdy z nich, poza objętymi wskazanymi w ustawie wyjątkami, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i celowością działania dla osiągnięcia tego przychodu (tu: z działalności wydobywczej). Tożsamy wynik wykładni w tym zakresie przedstawił skarżący organ interpretacyjny konstatując, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za wydatek kwalifikowany, jeżeli podatnik faktycznie go poniesie, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Nie ma też w sprawie sporu co do wykładni przepisów art.11 ust.8 w zw. art.11 ust.6 u.s.p.w. Przepisy te modyfikują sposób uwzględniania wydatków kwalifikowanych przy ustaleniu podstawy opodatkowania z działalności wydobywczej w sytuacji gdy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów. Stosowany odpowiednio w takim przypadku przepis ust. 6 art.11 u.s.p.w. uszczegóławia sposób określenia tej proporcji. 3.4 Uwzględniając powyższe rozumienie przepisów prawa materialnego i odnosząc je do przedstawionego we wniosku przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego organu interpretacyjnego, że proporcja w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki, znajdzie zastosowanie do ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych na wydobycie kondensatu. Otóż przedstawione we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wydatki kwalifikowane – koszty wydobycia w całości dotyczą procesu wydobycia przez Spółkę węglowodorów (działalności wydobywczej), nie ma więc podstaw faktycznych do ich odnoszenia do działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą tejże Spółki i w konsekwencji stosowania mechanizmu unormowanego w przepisach art.11 ust.8 w zw. art.11 ust.6 u.s.p.w. Całość kosztów wydobycia (zarówno kondensatu jak i gazu) jest ponoszona w celu zachowania, zabezpieczenia oraz uzyskania przychodów ze sprzedaży kondensatu, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.s.p.w., gdyż istnieje związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą kosztami wydobycia a przychodami ze sprzedaży kondensatu. Koszty wydobycia gazu będą zatem stanowić wydatki kwalifikowane i powinny zostać uwzględnione w kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniem specjalnym podatkiem węglowodorowym. Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania wskazanych w tejże skardze przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. 3.5 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.