I SA/Łd 1173/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi G. M.– D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz opodatkowania dopłaty otrzymanej z tytułu zniesienia współwłasności 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. G. M.-D. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 1 października 1998 r. rodzice wnioskodawczyni nabyli 1/2 część nieruchomości o powierzchni 1744 m², zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w latach 70-tych oraz drewnianym budynkiem mieszkalnym za kwotę ogółem 110.000 zł. Nabycia tego dokonali do wspólności majątkowej małżeńskiej, stając się współwłaścicielami po 1/2 części i takiego wpisu dokonał sąd w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. W dniu [...] r. matka wnioskodawczyni zmarła, a spadek po niej przejęła wnioskodawczyni i jej ojciec po 1/2 części. Tym samym wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/8 części nieruchomości, jej ojciec 3/8 części, a współwłaściciel stał się właścicielem 4/8 części. Wnioskodawczyni i jej ojciec zgłosili część nieruchomości otrzymanej w spadku po matce i żonie do opodatkowania w wartości po 225.000 zł każde z nich. W lipcu 2010 r. współwłaściciele złożyli do sądu zgodny wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 1744 m², zabudowanej budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 109,77 m² oraz drewnianym, niemieszkalnym już w tym czasie budynkiem o powierzchni użytkowej 34,12 m², szacując wartość całej nieruchomości na kwotę 1.160.000 zł. W wyniku ugody zawartej w dniu 17 listopada 2010 r. zniesiona została współwłasność tej nieruchomości, w taki sposób, że dokonano podziału fizycznego nieruchomości zgodnie z przyjętym planem podziału na dwie nieruchomości stanowiące przedmiot odrębnej własności, z których nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 1163 m² stała się współwłasnością wnioskodawczyni i jej ojca w częściach odpowiednio 1/4 i 3/4, a nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 581 m wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym stała się wyłączną własnością trzeciego współwłaściciela. Przy czym wnioskodawczyni wraz z ojcem zobowiązali się opróżnić zajmowaną przez siebie część budynku, a nowy właściciel całego budynku zobowiązał się zwrócić wnioskodawczyni i jej ojcu kwotę 8.500 zł tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez nich na nieruchomość wspólną. Ponadto strony zgodnie ustaliły, że po połowie poniosą koszty wzniesienia ogrodzenia pomiędzy nowopowstałymi działkami. W wyniku zniesienia współwłasności powstały dwie odrębne działki oznaczone osobnymi numerami i adresami. W grudniu 2010 r. współwłaściciel, który stał się wyłącznym właścicielem działki o powierzchni 581 m² wraz z całym budynkiem złożył deklarację PCC-3 i zapłacił z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 170 zł. Wnioskodawczyni zaś i jej ojciec na skutek informacji uzyskanej w urzędzie w dziale podatków od nieruchomości, złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 jako tytuł nabycia podając nieodpłatne zniesienie współwłasności. Na podstawie tych zeznań urząd dokonał nowego podziału zobowiązań z tytułu posiadania nieruchomości. W maju 2013 r. wnioskodawczyni wraz z ojcem dokonała sprzedaży nieruchomości za łączną cenę 445.000 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomość opisana została jako zabudowana działka gruntu o obszarze 1.163 m², na której znajduje się murowano-drewniany budynek mieszkalny do rozbiórki oraz ogrodzenie (siatka, beton), nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a wnioskodawczyni należący do niej udział wynoszący 1/4 części nieruchomości nabyła w następujący sposób: pierwotnie w drodze dziedziczenia po swojej matce w części 1/8, a następnie w roku 2010 na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości stała się właścicielem 1/4 części nowopowstałej działki o powierzchni 1163 m². Ponadto w akcie notarialnym zapisano, że spadek po matce został prawidłowo zgłoszony do opodatkowania i zwolniony od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zniesienie współwłasności zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, który został prawidłowo obliczony i uiszczony w całości, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni za swoją część otrzymała kwotę 111.250 zł, którą w całości przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe. W kwietniu 2013 r. wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013, w którym w poz. 197 wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa wart. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w kwocie 21.138 zł. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała m. in., że: - sprzedaż nieruchomości dokonana w maju 2013 r. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - ugoda w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości zawarta w dniu 17 listopada 2010 r. na nowo ukształtowała prawo własności nieruchomości: przed zawarciem ugody powierzchnia całkowita działki wynosiła 1.744 m, na niej posadowiony był budynek mieszkalny o powierzchni 109,77 m² wybudowany w latach siedemdziesiątych XX wieku, a następnie zmodernizowany w latach 1998 - 2003 oraz budynek drewniany, niemieszkalny o powierzchni 34,12 m² przeznaczony do rozbiórki, wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/4 z 1/2 nieruchomości, jej ojciec 3/4 udziału z 1/2 nieruchomości, a trzeci współwłaściciel 1/2 udziału w całej nieruchomości; po zawarciu ugody sądowej nieruchomość została podzielona na dwie odrębne działki, z czego wnioskodawczyni wraz z ojcem otrzymali w posiadanie 2/3 powierzchni nieruchomości, tj. 1163 m² działki ze stojącym na niej budynkiem drewnianym przeznaczonym do rozbiórki, z czego na wnioskodawczynię przypadła 1/4 tego udziału tj. 290,75 m działki, a na jej ojca 3/4 udziału, tj. 872,25 m² działki, zaś druga strona ugody otrzymała 1/3 powierzchni nieruchomości tj. 581 m² działki oraz w całości budynek mieszkalny. Przyjmując do obliczeń rynkową wartość nieruchomości określoną we wniosku o zniesienie współwłasności na kwotę 1.160.000 zł; z czego wartość całej powierzchni działki wynosiła 860.000 zł, a wartość budynku mieszkalnego 300.000 zł, można dokonać wyliczenia wartości udziału przyznanego wnioskodawczyni w ugodzie sądowej wraz z otrzymaną spłatą w następujący sposób: - powierzchnia działek 1.744 m² = 860.000 zł, a budynek mieszkalny = 300.000 zł, - w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni otrzymała 1/4 z 1163 m² działki tj. 290,75 m² co daje wartość 143 374 zł według wyliczenia: (290,75 m2 x 860 000 zł): 1.744 m² oraz 1/4 z dopłaty pieniężnej tj. kwotę 2.125 zł, a więc cała wartość przyznanej nieruchomości wyniosła 145.499 zł. Analogicznie do powyższego wyliczenia, można ustalić wartość posiadanej przez wnioskodawczynię części nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Z wyliczeń tych wynika, że wartość udziału przyznanego wnioskodawczyni w wyniku sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą jest większa od wartości nieruchomości przed zawarciem ugody sądowej. W maju 2013 r. wnioskodawczyni wraz z ojcem sprzedali przedmiotową nieruchomość za cenę ogółem 445.000 zł mieszczącą się w ramach obowiązujących w tym czasie cen rynkowych, które w stosunku do cen z roku 2010 uległy znacznemu obniżeniu. W wyniku tej transakcji wnioskodawczyni otrzymała kwotę 111.250 zł, która w całości stanowiła jej majątek osobisty. Związek małżeński zawarła bowiem we wrześniu 2009 r., a swój udział w nieruchomości otrzymała w lutym 2008 r. jako spadek po matce. Ponadto w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...] z [....] r. dokumentującym zawarcie tej transakcji zapisano, że wnioskodawczyni umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierała. Następnie na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. wnioskodawczyni zapłaciła podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 w wysokości 21.138 zł, W dniu 6 lutego 2014 r. wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem w drodze kupna-sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym (Rep. [...] Nr [...] ) o wartości 207.500 zł, w którym następnie wraz z mężem zamieszkała. Realizując tę transakcję wnioskodawczyni wniosła udział własny w kwocie 111.250 zł, pochodzący z jej majątku osobistego, a na pozostałą kwotę tj. 96.250 zł małżonkowie uzyskali kredyt bankowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane w grudniu 2010 r. można potraktować jako "nowe" nabycie, a co za tym idzie, czy do przychodów ze sprzedaży tej części nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tzn. że dochód uzyskany ze sprzedaży jest zwolniony z opodatkowania ze względu na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe? 2. Czy w związku z pytaniem nr 1. wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo wykazując w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2013 podatek do zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f.? 3. Czy od dopłaty otrzymanej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w sytuacji, gdy od tej czynności został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? 4. Czy biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przepis art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo składając po dokonaniu zniesienia współwłasności zeznanie SD-3 w trybie art. 17a ust. 1 tej ustawy? Kontrolowana interpretacja dotyczy pytań nr 1, 2 i 3. Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i 2, w przepisach podatkowych odzwierciedlenie znajduje fakt, że nabycie nieruchomości odbywa się nie tylko drogą kupna-sprzedaży, ale także w ramach każdej czynności prawnej, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części, czy udziału np. w ramach dziedziczenia, zamiany lub zniesienia współwłasności. W związku ze sprzedażą nieruchomości dokonaną przez wnioskodawczynię w roku 2013, ustalenie czy i kiedy doszło do nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości ma znaczenie dla określenia powstania przychodu do opodatkowania i zastosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. Inaczej bowiem kształtowały się przepisy w tym zakresie obowiązujące do 31 grudnia 2008 r., a inaczej od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem wnioskodawczyni zniesienie współwłasności dokonane w grudniu 2010 r. jest nabyciem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ na nowo ukształtowało prawo własności nieruchomości, a dodatkowo miało charakter odpłatny. Wnioskodawczyni zrzekając się na rzecz trzeciego współwłaściciela prawa własności swojego udziału w 1/2 części budynku mieszkalnego przejęła większą niż posiadała dotychczas część działki, a oprócz tego otrzymała wraz z ojcem od nowego właściciela całego budynku dopłatę w kwocie 8.500 zł, czyli odniosła korzyść majątkową. W ocenie wnioskodawczyni odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie znajdą zatem przepisy w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. tj. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 tej ustawy, z powodu przeznaczenia w 2014 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w całości na własne cele mieszkaniowe w odniesieniu do części udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności. W związku z tym wnioskodawczyni uznała, że postąpiła nieprawidłowo wykazując w zeznaniu PIT-36 za rok 2013 podatek od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni uważa, że zniesienie współwłasności nieruchomości w zakresie spłat i dopłat jako mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisanych w art. 1 ust. 1 pkt 1f) tej ustawy, którego obowiązek zapłaty obciąża podmiot nabywający rzecz lub prawo majątkowe ponad udział we współwłasności, wyłącza obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Zdaniem wnioskodawczyni zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. i konieczność zapłaty podatku z tego tytułu doprowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Następnie organ zauważył, że zniesienie współwłasności może polegać na podziale rzeczy i przyznaniu każdemu z dotychczasowych współwłaścicieli jej części. W sytuacji natomiast, gdy na skutek podziału, wartość nabytej na wyłączną własność części rzeczy wspólnej jest mniejsza od wartości udziału we współwłasności, podział może wiązać się ze stosownymi spłatami od współwłaściciela nabywającego ponad dotychczas przysługujący udział. W takim przypadku zniesienie współwłasności następuje za odpłatnością w formie spłaty. W świetle prawa cywilnego czynność taka stanowi formę odpłatnego zbycia. Powoduje to jednocześnie, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, które wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Okoliczność, że zniesienie współwłasności, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych współwłaścicieli, powoduje, że umowa taka ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Jeżeli spłata nie przekracza wartości udziału we współwłasności, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we współwłasności, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem nabytej ułamkowej części we współwłasności, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności. Z analizy stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności nieruchomości w drodze spadku w 2008 r. Istotne znaczenie ma okoliczność, że spłata (dopłata) przekroczyła wartość przysługującego wnioskodawczyni udziału spadkowego. Dlatego kwota spłaty (dopłaty) w części przekraczającej wartość udziału spadkowego stanowi dla wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e u.p.d.o.f. Ponieważ sprzedaż udziału w nieruchomości, nabytego w 2008 r., nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. w 2013 r.), to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - stosownie do art. 30e u.p.d.o.f. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na tzw. "cele mieszkaniowe". Oznacza to, że skoro wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w 2008 r., to nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, G. M. –D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zakwestionowanej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że wydana interpretacja nie zawierała merytorycznego uzasadnienia konieczności zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy organ de facto uznał, że dokonane zniesienie współwłasności nieruchomości miało charakter odpłatny i nastąpiło z przysporzeniem majątkowym. Zdaniem skarżącej organ "przemilczał" konieczność rozstrzygnięcia kwestii, czy ta czynność stanowiła nowe nabycie i czy w tej sytuacji przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w roku 2013 należy brać pod uwagę dwie daty nabycia: - rok 2008 w drodze spadku, - rok 2010 w wyniku zniesienia współwłasności. Ponadto skarżąca podkreśliła fakt wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, a pominięty przez organ, iż w 2011 r. Urząd Skarbowy wydał na jej rzecz zaświadczenie, w którym stwierdził, że: "(...) zniesienia współwłasności dokonano z obowiązkiem spłat i dopłat (...) wyżej wymieniona czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższego nabycia podatek od czynności cywilnoprawnych został obliczony prawidłowo i zapłacony w całości (...)". Tym samym skarżąca pyta, jak się ma powyższe do stwierdzenia organu, że otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanego we wniosku stanowiska, nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego, a w konsekwencji nie rozstrzygnął kwestii, czy zniesienie współwłasności dokonane w 2010 r. stanowiło nowe nabycia. Skarżąca podkreśliła, że właśnie ta wątpliwość skłoniła ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, pomimo, że podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2013 r. zapłaciła w ustawowym terminie. Końcowo skarżąca wskazała, że efekt podjętego przez nią działania jest taki, że ostateczna treść interpretacji podatkowej nie dość, że nie wyjaśniła sprawy, to jeszcze wzbudziła nowe wątpliwości, które skarżąca szeroko opisała w konkluzji skierowanego do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację. Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, stosownie do wielkości udziałów, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w wyniku podziału przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Jeżeli wartość składników majątkowych otrzymanych przez daną osobę w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie z tytułu spadkobrania, a dział spadku i zniesienie współwłasności zostają dokonane bez spłat i dopłat – do nabycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku działu spadku dochodzi z chwilą otwarcia spadku. Natomiast gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, przekraczając jej pierwotny udział spadkowy, jest to równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez spłat i dopłat. Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu przywołanych aktach prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne, lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku. Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem skarżącej dział spadku, czy zniesienie współwłasności zawsze powodują nowe nabycie. Tak jednak nie jest. W sytuacji skarżącej doszłoby do nowego nabycia tylko wówczas gdyby w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała nieruchomość lub udział w nieruchomości, których wartość przekracza wartość udziału jaki pierwotnie jej przysługiwał z tytułu spadkobrania. Ale i w takim przypadku nowe nabycie dotyczyłoby tylko tej części majątku, która przekracza jej pierwotny udział w spadku. Zdaniem Sądu taka sytuacja prawdopodobnie nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, choć na podstawie licznych danych liczbowych podanych przez skarżącą we wniosku, dokonanie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie jest dość trudne. Skarżąca otrzymała bowiem spłatę, co mogłoby wskazywać, że jej udział w nieruchomości po zniesieniu współwłasności zmniejszył się. Jednak spłata ta została dokonana tytułem zwrotu wydatków na nieruchomość wspólną, poniesionych przez skarżącą i jej ojca, co wskazywałoby na to, że tak się nie stało. Skarżąca stwierdziła natomiast, że wartość udziału przyznanego jej w wyniku sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą jest większa od wartości nieruchomości przed zawarciem ugody sądowej. Prawdopodobnie jednak zwiększenie to powstało w wyniku uwzględnienia przez nią otrzymanej dopłaty, która jednak nie dotyczyła rozporządzenia samą nieruchomością. Gdyby bowiem skarżąca otrzymała większy udział w nieruchomości, prawdopodobnie sama musiałaby dokonać spłat, choć oczywiście nie jest to reguła bez wyjątku. Skarżąca podała również, że zrzekając się na rzecz trzeciego współwłaściciela prawa własności swojego udziału w 1/2 części budynku mieszkalnego, przejęła większą niż posiadała dotychczas część działki. Zdaniem Sądu zdanie to może dotyczyć jedynie sposobu podziału poszczególnych nieruchomości, który nie zmienia dotychczasowych udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Nie można jednoznacznie uznać zatem, że w 2010 r. skarżąca nabyła nową nieruchomość lub część nieruchomości, których odpłatne zbycie i przeznaczenie środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe, korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy jednak przyznać rację skarżącej, że zaskarżona interpretacja wprost nie zawiera oceny czy w 2010 r. poprzez czynność odpłatnego zniesienia współwłasności w odniesieniu do skarżącej doszło do "nowego nabycia" nieruchomości, co stanowi wadę uzasadnienia, naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem w wyniku zniesienia współwłasności skarżąca uzyskała udział w nieruchomości przewyższający jej udział w spadku – to wartość nieruchomości w tej części przewyższającej jej pierwotny udział – stanowiłaby "nowe nabycie". Organ trafnie odwołał się do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej dacie u.p.d.o.f. nie przewidywała zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8, w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego chciałaby skorzystać skarżąca, zostało wprowadzone dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. Nie ma zatem zastosowania w odniesieniu do tej części nieruchomości przyznanej skarżącej w wyniku zniesienia współwłasności, która odpowiadała jej udziałowi przysługującemu z tytułu spadkobrania. Organ błędnie uznał natomiast, że spłata dokonana przez trzeciego współwłaściciela mocą ugody znoszącej współwłasność, stanowi dla wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwota tej spłaty nastąpiła bowiem z tytułu zwrotu wydatków na nieruchomość wspólną, nie zaś z powodu przeniesienia własności nieruchomości – co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego podanego przez skarżącą. Zatem do dochodu uzyskanego z tego tytułu nie można zastosować art. 30e u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Błędnie stosując wymienione przepisy, organ dopuścił się ich naruszenia. Organ nie wyjaśnił również, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez trzeciego współwłaściciela ma jakikolwiek wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u skarżącej, co stanowi wadę uzasadnienia, naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do prawidłowej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytania nr 3. Organ przeanalizuje również – ewentualnie na podstawie dalszych wyjaśnień wnioskodawczyni - czy w wyniku zniesienia współwłasności w odniesieniu do skarżącej doszło do "nowego nabycia" nieruchomości. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.