I SA/Sz 1330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. 1. W dniu 17 lutego 2014 r. M. [...] S. z o. o. z siedzibą w S., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży apartamentów. 2. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizuje inwestycję, polegającą na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, składającego się z obiektu budynku parterowego (budynek B) i budynku średniowysokiego (budynek A). Zespół budynków posiadać będzie 9 kondygnacji nadziemnych i będzie dwu klatkowy. Zgodnie z ostateczną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, opisywany zespół budynków został zaliczony - w myśl załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1409 ze zm.) - do XIV kategorii obiektów budowlanych - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Dla terenu, na którym znajduje się nieruchomość na której zostanie zrealizowana przedmiotowa inwestycja, obowiązuje plan szczegółowy zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość ta położona jest na terenie zabudowy pensjonatowej, dopuszcza się lokalizowanie zabudowy hotelowej. Wobec powyższego, budowany przez Spółkę zespół budynków zostanie przez Nią sklasyfikowany do działu XII Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynki niemieszkalne, przy czym budynek średniowysoki (budynek A) do grupy 121 Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, a budynek parterowy (budynek B) do grupy 123 Budynki handlowo-usługowe. W przedmiotowym zespole budynków znajdować się będzie łącznie 121 lokali, w tym 1 lokal o funkcji handlowej (który zlokalizowany będzie w budynku parterowym - budynku B) i 120 apartamentów (które będą położone w budynku średniowysokim - budynku A) - to jest lokali przeznaczonych do rekreacji indywidualnej. Lokale te, zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 roku, Nr 80, poz. 903 ze zm.), będą lokalami samodzielnymi i będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, jako że zostaną dla nich założone nowe (oddzielne) księgi wieczyste. Z apartamentami związane będą udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będzie współwłasność działki, na której zostanie wybudowany zespół budynków oraz części wspólne wybudowanego na tej działce zespołu budynków oraz urządzenia na niej usytuowane, służące do użytku właścicieli wszystkich lokali, który odpowiadać będzie stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zw. dalej: u.p.t.u.), apartamenty te staną się odrębnymi od budynku towarami i stanowić będą samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Samodzielność lokali, jako lokali użytkowych, zostanie stwierdzona w zaświadczeniach, wydanych przez Starostę, przy czym apartamenty, o których mowa wyżej, zostaną określone w tych zaświadczeniach jako lokale użytkowe - apartamenty. Apartamenty, zgodnie z treścią przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 roku, Nr 75, poz. 690 ze zm.), będą spełniać pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Apartamenty będą wykorzystywane w różny sposób, zależnie od potrzeb nabywców - w niektórych przypadkach będą stałym miejscem zamieszkania, w innych wykorzystywane będą na własny pobyt rekreacyjny, a jeszcze inni nabywcy zamierzają je wynajmować osobom trzecim. Wnioskodawca w aktach notarialnych, dokumentujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży każdorazowo oświadcza, że apartamenty, będące przedmiotem umowy spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, zgodnie z treścią ww przepisów rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 roku. Umowy przyrzeczone, tzn. umowy ustanowienia odrębnej własności apartamentów i umowy ich sprzedaży, zostaną zawarte przed końcem 2016 roku - aktualnie Strony wskazują w umowach przedwstępnych termin zawarcia umów przyrzeczonych do dnia 31 marca 2016 roku. Apartamenty mieć będą zatem charakter mieszkalny, tzn. umożliwiać będą stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych i tym samym nie będą się różnić od typowych mieszkań - a budynek średniowysoki (budynek A), w którym lokale te będą się znajdować, będzie mieć cechy całorocznego domu mieszkalnego - z uwagi na konstrukcję oraz użyteczność tego budynku i lokali. Apartamenty te cechować będzie pełna funkcjonalność. Powierzchnia użytkowa apartamentów nie przekroczy 150 m.kw. Ponadto, powierzchnia użytkowa budynku średniowysokiego (budynku A), przeznaczona na apartamenty, stanowić będzie przeważającą część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. 3. W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przedmiotowych apartamentów będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarowi usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%? 4. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że dostawa opisywanych wyżej apartamentów powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%. W myśl art. 41 ust 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 u.p.t.u., stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu (...) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 a u.p.t.u., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się między innymi lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy czym, co wynika z art. 12 b pkt 2 u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. Zdaniem Spółki, mimo że wymienione przepisy posługują się pojęciem "lokal mieszkalny", ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego pojęcia, wobec czego pomocne jest odwołanie się do ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ocenie Spółki, apartamenty których dotyczy niniejszy wniosek, w momencie ich dostawy będą spełniać warunki uznania ich, za lokale mieszkalne. Spełnią również pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku, w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, o czym nabywcy informowani są przez Spółkę w aktach notarialnych, obejmujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży. Zdaniem Spółki, z uwagi na okoliczność, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę, będą lokale mieszkalne w powyższym znaczeniu w budynku sklasyfikowanym w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dostawy tych lokali, na podstawie 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 u.p.t.u., powinny być opodatkowane obniżoną, do dnia 31 grudnia 2016 roku, stawką podatku od towarów i usług, a wynoszącą 8% - niezależnie od stwierdzenia "przeznaczenia" lokalu przez Starostę w zaświadczeniu o samodzielności lokali, to jest mimo określenia go jako lokal użytkowy, czy też niezależnie od późniejszego sposobu wykorzystania apartamentów przez ich nabywców. Na poparcie swojego stanowisko Spółka wskazała na inne interpretacje indywidualne podzielające jej stanowisko. 5. Minister Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny powołując treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zgodnie z art. 5 a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług, przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zdaniem Organu, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Następnie Organ interpretacyjny wskazał jakie to są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, (o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 u.p.t.u.) oraz co obejmują budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 stwierdzając, że w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki, że ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Powołując treść art. 2 ust. 2 ww. ustawy Organ wskazał, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza Starosta w formie zaświadczenia. W ocenie Organu interpretacyjnego, skoro Starosta w wydanych zaświadczeniach określi przedmiotowe apartamenty jako lokale użytkowe, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotem sprzedaży będą lokale spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie ustawy o własności lokali. W konsekwencji, zdaniem Organu interpretacyjnego, sprzedaż apartamentów podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj: 23%. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nadto zauważył, że w żadnej z przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, nie występowała sytuacja, w której w zaświadczeniach Starosty apartamenty zostałyby określone jako lokale użytkowe. Końcowo Organ interpretacyjny wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 11 kwietnia 2014 roku wyroku (sygn. akt I FSK 702/13) uznał, że opodatkowaniu niższą stawką VAT nie podlega sprzedaż lokali określonych w aktach notarialnych jako użytkowe o charakterze turystycznym. Obniżona stawka VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku lokali mieszkalnych. 6. Pismem z dnia 23 lipca 2014 r., M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. 7. Pismem z dnia 2 października 2014 r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła: a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż przy dostawie lokali spełniających cechy lokali mieszkalnych, które to lokale będą określone w zaświadczeniu Organu administracji budowlanej jako lokale użytkowe, nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku. b. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. naruszenie zasady zaufania (art. 121 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej jako: O.p., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12 u.p.t.u.) oraz ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku wymaga ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Powyższe ustawodawca określił w art. 41 ust. 12 a u.p.t.u. wskazując, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( dalej jako: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zdaniem Spółki, Organ podatkowy nie dostrzega złożonej struktury art. 41 ust. i 2 a u.p.t.u. Z artykułu tego expressis verbis wynika, iż społeczny program mieszkaniowy odnosi się nie tylko do budynków mieszkaniowych ale także do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny wynika, że budowany przez Spółkę zespół budynków zostanie przez nią zakwalifikowany do działu 12 PKOB, jest to jeden z warunków, który musi zostać spełniony, aby obiekty budowane przez Skarżącą zostały objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spółka zauważyła również, że wprawdzie we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że budowany przez nią budynek zostanie zaliczony do działu 12 PKOB, jednakże nie jest to przesądzone. Jak wynika bowiem z dostępnych Spółce wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych - odwołujących się do istniejących w tych sprawach interpretacji GUS - także budynki zaliczone do grupy XIV według Prawa budowlanego (budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego) mogą być kwalifikowane do grupowania 112 PKOB. Zdaniem Spółki, aczkolwiek podała, że budowany przez nią budynek będzie klasyfikowany do grupowania 12 PKOB, to nie jest to elementem stanu faktycznego co wynikiem oceny tego stanu faktycznego pod kątem norm klasyfikacyjnych. W ocenie Spółki, Organ udzielający interpretacji nie był zatem związany tym wskazaniem Spółki i powinien z urzędu dostrzec, że budowany przez Spółkę budynek, jako że składa się w przeważającej części z lokali mieszkalnych - apartamentów stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego klasyfikowany w dziale 12 PKOB. W ocenie Spółki, trzeba było przede wszystkim określić pojęcie "lokalu mieszkalnego" i ustalić czy słusznie Spółka uważała, że przedmiotem dokonywanej przez nią w przyszłości dostawy są właśnie "lokale mieszkalne" (czy to znajdujące się w budynku mieszkalnym, czy to w budynku niemieszkalnym). Zdaniem Skarżącej, zaprezentowana w ustawie o własności lokali definicja może mieć posiłkowe zastosowanie do określonych stanów faktycznych, ale ze względu na brak wyraźnego odesłania w ustawie o podatku od towarów i usług, nie można jej nadać prymarnego charakteru. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zaznaczyła, że dostarczane przez nią apartamenty będą spełniały cechy lokali mieszkalnych. Z tych też względów, Organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż lokale będące przedmiotem dostawy nie mają cech lokali mieszkalnych. W ocenie Spółki, cała w zasadzie argumentacja Organu udzielającego interpretacji zasadza się na fakcie, że lokale o których mowa, zostaną określone w zaświadczeniu Starosty jako lokale użytkowe. W ocenie Spółki, tego rodzaju zaświadczenie nie wywołuje skutków prawnych w sferze prawa podatkowego, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż ustawy podatkowe nie nakładają na podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, obowiązku uprzedniego uzyskania zaświadczenia o określonej treści. Spółka powołała się przy tym na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1398/08 oraz interpretacje organów podatkowych uznające, że treść zaświadczenia dotyczącego lokali wydawanego przez Starostę nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji lokalu dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zdaniem Spółki, o ile w przypadku dokonania klasyfikacji budynków kryterium formalne - w postaci zaliczenia do właściwego działu PKOB - ma istotne znaczenie dla skorzystania przez podatnika ze stawki 8%, o tyle w przypadku lokali mieszkalnych ustawodawca nie wprowadza kryterium formalnego, warunkującego skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma więc faktyczne przeznaczenie lokalu. Istotny jest też fakt, że nie można sklasyfikować przedmiotowego lokalu jako lokalu użytkowego. Konkludując Spółka stwierdziła, iż stanowisko Organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym porządku prawnym. Jest ono wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. i stanowi wyłom w utartej już linii orzeczniczej i interpretacyjnej. 8. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: 9. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 10. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. 12. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie tej zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zwanej dalej: "O.p."). w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne. 13. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne. 14. Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przez przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644). Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje. Podkreślenia także wymaga, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. 15. Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia. 16. Przechodząc do kwestii materialnych - w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych sprzedaży lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych – apartamentów, które spełniają pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych. 17. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wybudować zespół budynków usługowych o funkcjach turystycznej i handlowej. W zespole budynków znajdować się będzie 121 lokali, w tym 1 lokal o funkcji handlowej i 120 apartamentów. Budynki sklasyfikowane są w PKOB w dziale 12 - Budynki niemieszkalne, w grupowaniu 121 - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego. Spółka zamierza sprzedawać lokale znajdujące się w ww. budynkach. Lokale będące przedmiotem sprzedaży, mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu i w ocenie Skarżącej będą miały charakter mieszkalny. Jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżąca w aktach notarialnych dokumentujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, każdorazowo oświadcza, że apartamenty będące przedmiotem umowy, spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku, w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jednocześnie Spółka wskazała, że samodzielność lokali użytkowych zostanie stwierdzona w zaświadczeniach, wydanych przez Starostę; w zaświadczeniach tych apartamenty zostaną określone jako lokale użytkowe - apartamenty. W ocenie Spółki, dostawa opisywanych wyżej apartamentów powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%. Zdaniem Organu interpretacyjnego, skoro Starosta w wydanych zaświadczeniach określi przedmiotowe apartamenty jako lokale użytkowe, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotem sprzedaży będą lokale, spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie ustawy o własności lokali. W konsekwencji, zdaniem Organu, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. 18. Sąd w składzie orzekającym nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą. 19. Zakreślając ramy prawne sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146 a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f: 1). stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; 2). stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12 a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla łudzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 u.p.t.u., to: - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), - budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują: - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121, - budynki biurowe - grupa 122, - budynki handlowo-usługowe - grupa 123, - budynki transportu i łączności - grupa 124, - budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125, -ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej- grupa 126, - pozostałe budynki niemieszkalne -grupa 127. Klasa 1211 - Budynku hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez. 20. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż aby dostawa lokalu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, powinna dotyczyć: 1) lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, ewentualnie - 2) lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264. Nie budzi wątpliwości, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące zatem znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust.12-12 c u.p.t.u. 21. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka nie przesądziła o mieszkalnym charakterze lokali. Wskazała jedynie, że w aktach notarialnych, dokumentujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, każdorazowo oświadcza, że apartamenty, będące przedmiotem umowy, spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, zgodnie z treścią ww przepisów rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 roku. Spółka nie oświadczyła zatem, że apartamenty są lokalami mieszkalnymi tylko, że spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych. Wskazała, że w przedmiotowym zespole budynków znajdować się będzie łącznie 121 lokali, w tym 1 lokal o funkcji handlowej i 120 apartamentów- to jest lokali przeznaczonych do rekreacji indywidualnej. Nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym wystarczy, jeśli jako lokal użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ oraz znajdzie potwierdzenie w akcie notarialnym), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający warunek "bycia" lokalem mieszkalnym w momencie sprzedaży; o tym zaś przesądza np. treść zaświadczenia wydanego przez starostę oraz treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku sygn. akt I FSA 702/13, iż wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży a nie późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę. Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia prawa materialnego tj: art. 41 ust.12-12 c u.p.t.u. 22. Konkludując, za bezzasadny w świetle powyższego uznać zatem należy zarzut Skarżącej, że Organ powinien z urzędu dostrzec, że budowany przez Nią budynek, jako że składa się w przeważającej części z lokali - apartamentów, stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego klasyfikowany w dziale 12 PKOB. Także na etapie skargi Spółka wskazuje, że nie jest jeszcze przesądzone, że budowany budynek zostanie zaliczony do działu 12 PKOB. W ocenie Sądu zarzuty te są jednak nieuzasadnione. Jak wskazywano wyżej, organ bowiem argumentację zawartą w interpretacji oprzeć może jedynie o stan faktyczny przedstawiony przez we wniosku; to wnioskodawca wyznacza ramy, w których następnie porusza się organ (nie mając jednak uprawnienia do ingerencji w stan faktyczny i jego modyfikacji). Jeśli stan faktyczny budzi wątpliwości, organ może zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego. Jeśli jednak stan ten wątpliwości nie budzi – organ przyjmuje go takim, jak go nakreślił wnioskodawca. Zatem późniejsze modyfikacje stanu faktycznego w skardze nie mogą tym samym wywołać skutków. Jeśli stan faktyczny ulega zmianie – podatnik oczywiście w dalszym ciągu dysponuje prawem składania wniosku o wydanie nowej, uwzględniającej nowy stan faktyczny, interpretacji indywidualnej. 23. W tym miejscu podkreślić należy, że także przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14 b § 1 O.p. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. 24. Uzasadnionych podstaw prawnych nie ma także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 O.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 14 h O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zarzut ten w ocenie Sądu mógłby zostać skutecznie podniesiony, gdyby Skarżąca wykazała, że Organ interpretacyjny stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji u stron transakcji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie ma uprawnionych podstaw. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy. Krytycznie jednak Sąd ocenia wskazanie Organu, iż "w żadnej w przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji nie występowała sytuacja, w której w zaświadczeniach starosty apartamenty zostałyby określone jako lokale użytkowe", co po analizie tych interpretacji okazuje się nie być zgodne z prawdą; nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. 25. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie naruszono również przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku podatnika. 26. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.