VIII SA/Wa 349/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pani M. T. (dalej: skarżąca) jest interpretacja indywidualna z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...]udzielona przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Interpretacja dotyczyła skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach odszkodowania, między innymi na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f"). Minister Finansów powołał się także na wydany w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 23 stycznia 2013 r. (VIII SA/Wa 944/12) uchylający pierwotną interpretację z [...]lipca 2012 r. We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Od grudnia 2000 r. Skarżąca była współwłaścicielem (2/60) nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o powierzchni [...]m2. Dnia [...]maja 2008 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta [...]Nr [...]o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...]na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - [...]m2, [...]-[...]m2, Nr [...]–[...]m2. Należący do Skarżącej udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej: "ugn"), na mocy aktu notarialnego z dnia [...]listopada 2008 r., Miasto [...] nabyło od Skarżącej udział w działce [...]i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. [...]m2 przedstawiciel Gminy Miasta [...]przeniósł na rzecz Skarżącej udział w innej nieruchomości o łącznej pow. [...]m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Skarżącej nieruchomości. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...]grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości tj. udziału w działce Nr [...]-[...]m2 (którą pozostawiono jej w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. [...]m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało wnioskodawczyni Miasto [...]w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 2/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania [...]m2 pomniejszone o [...]m2 (przeznaczone pod drogę) co daje [...]m2? Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni [...]m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tą Miasto [...]przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez Skarżącą tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta [...]jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto [...]w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą nabyła w 2000 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2008 r., w 2011 r. zbywałaby nieruchomość nabytą, jak wyżej wskazano w 2000 r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej, skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni [...]m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w 2011 r. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 2000 r., gdyż późniejsze, przymusowe zmiany, w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...]lipca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 944/12, uchylił tę interpretację indywidualną. Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku, który dotyczył postępowania wywłaszczeniowego i zastosowania przepisów ugn. To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy wskazana we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 ugn. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, oraz czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Minister Finansów zaskarżoną w sprawie niniejszej interpretacją indywidualną z [...]czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) organ stwierdził, że uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza zaś zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. [...] listopada 2008 r. Zatem odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu [...]grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Sprzedaż przez udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f, gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania; - art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką skarżąca otrzymała w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej; - art. 14a § 1 Op oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. oraz uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96; - art. 14 d Op poprzez wydanie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 827/13) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1471/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał bowiem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż wbrew ocenie WSA Minister Finansów dokonał analizy uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi przez WSA w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (VIII SA/Wa 944/12). Stwierdził nadto, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po raz drugi rozpoznając sprawę, wyrokiem z 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 636/16 oddalił skargę. Wskazał, iż przez wzgląd na wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisów art. 153 p.p.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. należy uznać, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., że Minister Finansów zastosował się należycie do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., VIII SA/Wa 944/12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przedstawionego w pytaniu i stanowisku skarżącej, wyraźnie rozdzielając okoliczności faktyczne związane z nabyciem wskazywanej przez skarżącą nieruchomości (udziałów) od czynności sprzedaży tej nieruchomości (udziałów). Mimo, że NSA nie dokonywał w sposób wiążący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (nie było zarzutu naruszenia tego przepisu), to w ocenie WSA jest on związany jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy skarżąca zwracała się z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., doszedł do wniosku, iż okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia dla oceny skutków prawnych sprzedaży tych udziałów. Istotne jest tylko to, że skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3674/16 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 7 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 636/16. Uznał, że WSA naruszył art. 190 p.p.s.a. Treść tego przepisu wskazuje, iż związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1471/14 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny merytorycznej przeprowadzonej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w realiach przedmiotowej sprawy. W omawianym wyroku Sąd odwoławczy stwierdził też, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Z treści tego przepisu NSA wywiódł, iż nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stanowi o zwolnieniu z opodatkowania odszkodowania, zaś pytanie skarżącej nie dotyczy tej kwestii, lecz etapu późniejszego, tj. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, by twierdzić, iż związany jest wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieuprawnione jest stanowisko WSA, że stwierdzenie Sądu odwoławczego, iż pytanie skarżącej dotyczy "etapu późniejszego, tj. sprzedaży", miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie to zostało bowiem poczynione wyłącznie dla potrzeb wykazania, iż w niniejszej sprawie art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to nie dokonał należytej wykładni tego przepisu, czym dopuścił się naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a., ale też art. 141 § 4 tej ustawy. Zaskarżony wyrok tych kryteriów nie spełnia w sposób należyty. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej analizy dotyczącej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać za taką, dwuzdaniowej informacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, że istotne jest tylko to, że skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich zakupu oraz powtórzenia argumentacji organu, który przyjął, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", użyty art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. rozumiany jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W ocenie NSA w warunkach rozpoznanej sprawy skarżąca nabyła (w 2008 r.), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., od Miasta [...]nieruchomość o pow. [...]m2. Bezsporne jest też, że skarżąca ową nieruchomość zbyła (w 2011 r.) przed upływem pięciu lat od jej nabycia od Miasta [...]. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej konkretnie sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych. Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze miałaby ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej. Zważywszy, że na sytuację prawnopodatkową skarżącej bezpośredni wpływ mają władcze działania (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień) organów władzy publicznej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości od Miasta [...]. NSA wskazał na art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 112 ust. 2, art. 128 ust. 1 i art. 131 u.g.n. Nie budzi też wątpliwości, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wypłacone skarżącej w formie pieniężnej nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata środków pieniężnych z tytułu wywłaszczenia i uzyskanie takich środków z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną, to odrębne zdarzenia, niemniej z pola widzenia nie powinno uchodzić, że łączy je wspólny mianownik, jakim jest wywłaszczenie. Jedno i to samo zdarzenie (wywłaszczenie) nie powinno prowadzić do zróżnicowania sytuacji podmiotów wywłaszczanych, tylko przez wzgląd na formę rekompensaty (przewidzianej przecież przez ustawodawcę) za wywłaszczoną nieruchomość. Art. 32 Konstytucji RP zobowiązuje do równego traktowania wszystkich przez władze publiczne i zakazuje dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 – CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organ (i WSA w uchylonym wyroku) literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł przy tym, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości nabyta przez skarżącą od Miasta [...]stanowiła odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość (o wartości nieruchomości nie przesądza wyłącznie jej powierzchnia). Wynika z niego jednak, że niecała nabyta nieruchomość stanowiła rekompensatę, ponieważ skarżąca podała, iż "dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek". Dlatego zastrzeżenia wymaga, że powyżej wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do tej części nieruchomości zamiennej, która nie stanowi odszkodowania. Przychód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu, stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zaskarżona interpretacja oparta była przede wszystkim na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijającej w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że przedmiotem zbycia ma być nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyta w ramach odszkodowania za wywłaszczona nieruchomość (udział w nieruchomości). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę związany formalnie na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną wyrokiem z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3673/16 jak i w pełni tą argumentacją przekonany, jako swój przyjmuje wyrażony tam pogląd. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy przyjąć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w ten sposób, że określony w tym przepisie okres do upływu 5 lat od końca roku, w ciągu którego to czasu zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej. Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Tak więc w zaskarżonej interpretacji organ dokonał wadliwej wykładni tego przepisu prawa materialnego przyjmując, że zbycie w 2011 r. nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w 2008 r. jako w ramach odszkodowania za inną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabytą w 2000 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pk 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ jednak skarżąca otrzymała w zamian za nieruchomość wywłaszczoną nieruchomość zamienną o wartości wyższej i dopłaciła gminie różnicę, to dla celów rozważania określenia zobowiązania podatkowego można przyjąć, że otrzymana w zamian za nieruchomość zamienną nieruchomość tylko w części stanowi odszkodowanie (rekompensatę) za wywłaszczenie, a w części stanowi nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w dacie zawarcia z gmina umowy nabycia. Tak więc w tej części zbycie nieruchomości nabytej w ramach rekompensaty podlegać może opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w okresie do upływu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie od gminy. Określenie zasad "rozdzielenia" w jakiej części nabycie nieruchomości od gminy stanowiło odszkodowanie (rekompensatę) za nieruchomość wywłaszczoną, a w jakiej części nabycie "pierwotne" części nieruchomości (części udziału w nieruchomości), której zbycie w okresie do końca 2016 r. podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wykracza poza ramy tej sprawy, jak też nie było to przedmiotem interpretacji. Kwestia ta stanowić może przedmiot rozważań w postępowaniu wymiarowym. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30 e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uzasadniony jest o tyle, o ile powiązany jest z zarzutem wyżej opisanego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania nieruchomości nabytej od gminy w części odpowiadającej odszkodowaniu (rekompensacie) za nieruchomość wywłaszczoną, która to wywłaszczona nieruchomości została nabyta wcześniej niż ciągu 6 lat przed zbyciem otrzymanej nieruchomości "zamiennej". Jednak ich interpretacja w odniesieniu do tej części nabytej nieruchomości zamiennej, przekraczającej rekompensatę za wywłaszczoną nieruchomość jest prawidłowa. Nie jest to jednak istotą sporu w niniejszej sprawie. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14 a § 1 Op oraz art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 6 lutego 2013 r. oraz uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. jest zbędne wobec przedstawionej wyżej wykładni art. 10 ust. pkt lit a) u.p.d.o.f., co stanowi w istocie uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Przepis art. 14 d Op nie został naruszony, gdyż interpretacja objęta skargą w sprawie niniejszej została wydana na skutek prawomocnego uchylenia poprzedniej interpretacji, przed upływem 3 miesięcy od otrzymania przez organ prawomocnego wyroku uchylającego wraz z aktami administracyjnymi. Organ dokonując ponownej interpretacji przyjmie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. przedstawiona przez Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny. Przy uwzględnieniu tej wykładni odniesie się też do pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację, to jest rozważy, czy skutki podatkowe będą takie same co do całej kwoty uzyskanej w przedstawionym stanie faktycznym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czy tylko w odniesieniu do tej części wartości sprzedawanej nieruchomości uzyskanej jako nieruchomość zamienna, która przewyższała wartość nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu. Wobec powyższego uznając, że zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z wyżej wskazanymi naruszeniami prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: [...]zł tytułem wpisu sądowego od skargi oraz [...]zł tytułem zastępstwa procesowego (pkt 3 wyroku).