I FSK 1602/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 275/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia za maj 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 275/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia za maj 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) decyzją z 29 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 30 września 2016 r., określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. 2.2. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą pod firmą A. A. W. (aktualnie K.) w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych, z siedzibą w L. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w 11 fakturach dokumentujących zakup odzieży wystawionych przez trzy spółki z W. (L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) oraz dwie spółki z W. (C. sp. z o. o. oraz T. sp. z o.o.). Zdaniem organów podatkowych żadna ze wspomnianych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Ponadto podatniczka wykazała, udokumentowane 8 fakturami, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. z B. we Francji oraz na rzecz trzech firm z Niemiec: C., S. i S. Zdaniem organów również i te dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami dokumentującymi nabycie towarów Strona ujęła w rejestrze zakupów fakturę dotyczącą wydatków na usługi księgowe biura podatkowo-rachunkowego B. J. K. 2.3. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że nabycia i dostawy wykazane przez Stronę, odbywały się w proporcji 1:1, tzn. zakupy dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem WDT w tym samym dniu. Podkreślono, że część obrotu wyglądała w ten sposób, że podatniczka sprzedawała towary, które dopiero miały być przez nią zakupione (dzień lub dwa dni później) od kontrahenta krajowego. Podatniczka wystawiała zatem faktury sprzedaży nie posiadając jeszcze towaru będącego przedmiotem transakcji. Płatności za towar następowały wyłącznie w formie gotówkowej, także w walucie obcej, w dniach wystawienia faktur. Strona nie składała kontrahentom żadnych ofert handlowych, zamówień, nie zawierała umów, nie posiadała korespondencji handlowej, jak i jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru. 2.4. DIS zrelacjonował pozyskane od organów podatkowych francuskich i niemieckich informacje na temat nabywców towarów, a następnie informacje przekazane przez właściwe krajowe organy skarbowe na temat dostawców podatniczki. W odniesieniu do części kontrahentów Strony organy podatkowe nie były wstanie nawiązać z nimi kontaktu (...), miejsca odbioru towarów oraz miejsca składania zamówień były rozbieżne z zeznaniami złożonymi w tym zakresie przez stronę (...), nie przedstawiono organom właściwej dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostaw (....), nie można było ustalić miejsca prowadzonej działalności (...), kontrahenci nabywali towary od podmiotów nieistniejących (...). Organ zwrócił również uwagę, że T. Sp. z o. o., która miała być dostawcą spółek B. i S. została wykreślona z rejestru podatników VAT 17 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.5. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatniczka miała pełną świadomość dokonywania oszustw podatkowych, tzn. ujmowania w ewidencjach i deklaracji VAT-7 stricte "pustych" faktur, które nie dokumentowały żadnego obrotu. Jej działalność stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu transakcji, przez który przechodziły wyłącznie faktury. Zdaniem organu podatniczka w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w fakturach. Miała zatem pełną świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie. 2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180-181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, pominięcie Skarżącej przy dokonywaniu czynności procesowych, nie odniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez podatniczkę oraz nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu tego rozstrzygnięcia; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1-2 i art. 106m ust. 1-4 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego ustalono, że prowadzona przez Skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, a w związku z tym nie daje podstaw do uznania, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy kwestionowane faktury były – zdaniem Skarżącej – niewadliwe, rzetelne i stanowiły potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu i WDT, zaś sama Skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymogom formalnym stawianym przepisami prawa materialnego; - art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 4 pkt 1-4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106i, a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 KPiR w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędną interpretację w wyniku czego zakwestionowano prawo Strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze spornych faktur. 2.5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca nie nabyła towaru, w tym znaczeniu, że nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, jak również że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jako nieuprawnione Sąd ponadto ocenił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Strona świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. 3.3. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem sprawowania przez podatnika władztwa ekonomicznego nad towarem. Brak fizycznego, czy też ekonomicznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie przesądza, że Skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe, oceniając transakcje zawarte przez podatniczkę, nie mogą pozostawać w oderwaniu od realiów w jakich przyszło jej prowadzić działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę miejsce, w którym zawierano kwestionowane transakcje, a także fakt, że transakcje, w których pośredniczyła Skarżąca, miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, brak ofert handlowych, zamówień, umów i generalnie korespondencji handlowej, dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru, a także dokonywanie płatności gotówką, także w walucie obcej, bezpośrednio po wydaniu i załadunku towarów – nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji. Zawieranie transakcji w ten właśnie sposób jest typowe dla handlu na targowiskach, zwłaszcza gdy nabywcą jest obcokrajowiec i nie może być postrzegane przez organy podatkowe jako działanie nieracjonalne, czy wręcz podejrzane. Organy podatkowe nie dowiodły, że Skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami zakupionymi na terenie targowiska w W. W ocenie Sądu, zebrany dotąd materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie tak kategorycznych tez jak ta, że Skarżąca "...była ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT, natomiast w żadnym momencie Strona nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami wskazanymi na fikcyjnych fakturach VAT". Wysuwanie takich hipotez na podstawie zawartego w aktach administracyjnych materiału dowodowego stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. 3.4. W ocenie Sądu z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynika jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Skarżącej. Informacje przekazane przez organy francuskie i niemieckie budzą wątpliwości, zwłaszcza co do transakcji ze S., jednak nie zawierają rozstrzygających dowodów potwierdzających fikcyjność transakcji. Z tych względów Sąd ocenił, że teza organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji z kontrahentami zagranicznymi, została przyjęta z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo że powinna była o tym wiedzieć. Organ podatkowy nie przedstawił, prócz swoich wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, że podatniczka nie dysponowała jak właściciel towarami, które zakupiła od firm [...] w sytuacji gdy z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że kontrahenci firm nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT gdyż firmy zostały wykreślone z rejestrów podatników podatku VAT, bądź nie można było z nimi nawiązać żadnego kontaktu. W obliczu takich ustaleń organów podatkowych nieuprawnione są stwierdzenia sądu, że organy nie przedstawiły dowodów na okoliczność braku nabyć towarów handlowych od ww. firm; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym i przesądzenie, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw do kontrahentów unijnych tj. [...], w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że administracja francuska nie potwierdziła rzetelności oraz przebiegu transakcji pomiędzy podatniczką a S. Odnośnie S. ustalenia administracji niemieckiej dowodzą braku istnienia jakiejkolwiek dokumentacji za 2013 r., zaś co do C. władze niemieckie stwierdziły brak dokumentów dostawy, brak obcych faktur transportowych i brak dokumentów pozwalających na odtworzenie transportu towarów z Polski. Odnośnie S. niemiecka administracja podatkowa uznała tą firmę za podmiot znikający, który z datą 1 maja 2013 r. został wyrejestrowany; 3. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym i przesądzenie, że organy nie wykazały na czym polega oszustwo podatkowe, chociaż organ wskazał w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, że polegało ono na fikcyjnym obrocie towarami; 4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie rodzaju ustaleń które zobowiązane są przeprowadzić organy podatkowe w ponownym postępowaniu, chociaż sąd winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć wskazania co do dalszego sposobu postępowania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, chociaż ustalony stan sprawy pozwalał na zastosowanie tego przepisu, gdyż faktury od firm [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a firmy [...] nie były dostawcami Skarżącej. 4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy kasacyjne. Ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I Instancji. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. 5.2. Zgłaszając wywiedziony w oparciu o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zarzut dokonania błędnej oceny ustaleń faktycznych a dodatkowo w sprzeczności z materiałem zebranym w sprawie, autor skargi kasacyjnej przywołał okoliczność, że krajowi kontrahenci Skarżącej nie mogli nabyć towaru na wcześniejszym etapie obrotu, bo sami nie prowadzili już działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ zebrany, ale Sąd pierwszej instancji ustaleń tych w żaden sposób nie wziął pod uwagę. Oceniając powyższy zarzut jako niezasadny przypomnieć należy, że prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia prawa procesowego musi wykazywać, że zarzucane uchybienie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że kontrahenci Strony [...] wystawiali nierzetelne pod względem podmiotowym faktury. Okoliczności tej sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nierzetelność podmiotowa faktur nie oznacza bowiem automatycznie, że nie dochodziło do dostawy opisanego na nich towaru. Nie uzasadnia to zatem wniosku postawionego przez autora skargi kasacyjnej, że firmy [...] nie dysponowały towarem, nie mogły zatem sprzedać go firmie Skarżącej, która z kolei nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenie odnośnie tzw. "pustych faktur" w transakcjach pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, może nasuwać wątpliwości także gdy uwzględni się to, że wystawione na jej rzecz przez [...] faktury zostały przez obie strony transakcji prawidłowo zaewidencjonowane i podatkowo rozliczone. 5.3. Nie jest również zasadny kolejny zarzut, że Sąd pierwszej instancji w sposób naruszający art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przesądził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów unijnych tj. firm [...], konsekwencją czego było ustalenie, że zgromadzony materiał nie dowodził fikcyjności dostaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest szerszego odniesienia się do tych zarzutów. Formułując je przytoczono jedynie fakty przywołane tak przez organ jak i następczo przez Sąd rozpoznający sprawę. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd ustalił, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy Skarżącą a wymienionymi powyżej firmami. Nic takiego nie wynika bowiem z pisemnego uzasadnienia wyroku. Sąd przywołując za organem niesporne w tym zakresie fakty dokonał jedynie ich odmiennej oceny. Wskazał bowiem, że z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynikało jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Skarżącej, bowiem informacje przekazanie przez te organy budzą wątpliwości, nie zawierając jednocześnie definitywnych dowodów o braku transakcji. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie przesądzając kwestii fikcyjności lub nie badanych faktur wskazał, że materiał zebrany w tym zakresie przez organ jest niewystarczający do poprawnego w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z poglądem tym należy się zgodzić albowiem organ nie zestawił tych informacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie, na co poprawnie zwrócił uwagę Sąd. Stawiając tezę, że nie doszło do WDT organ nie zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu Skarżącej. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń w tym zakresie. Nadto informacje zagranicznych organów podatkowych należało zestawić z wszystkimi dowodami w zakresie zakupów przez Skarżącą towaru, będącego później przedmiotem WDT, czego jak wskazano powyżej organ nie uczynił. Skoro, co istotne, autor skargi kasacyjnej nie kwestionował zarzuconych przez Sąd pierwszej instancji uchybień w zebraniu i ocenie materiału dowodowego na okoliczności zakupu towarów przez firmę Skarżącej od spółek [...], to również poprawne ustalenia w tym zakresie pozwolą na pełniejszą ocenę okoliczności w zakresie zaistnienia lub nie WDT. Organ założył bowiem, co zakwestionował prawidłowo Sąd rozpoznający sprawę, że skoro Skarżąca nie nabyła towaru w Polsce, to nie mogła dokonać jego późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 i 191 O.p.). Skoro zatem organ uchybił tym zasadom to Sąd pierwszej instancji poprawnie wyeliminował rozstrzygnięcie z obrotu prawnego, jako że błędy w rozpatrzeniu materiału dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro sąd precyzyjnie w toku przedstawionych rozważań wskazał jakie okoliczności sprawy mają być przez organ wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zakwestionował przy tym poprawność części ustaleń faktycznych, mających zasadnicze znaczenie dla poprawnego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Wskazując na przepis prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zalecił rozważenie w ponownie ustalonych okolicznościach sprawy jego zastosowanie, nadto ponowną ocenę materiału w zakresie poprawności zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż krajową jak i następczo faktur dokumentujących WDT oraz w miarę możliwości uzupełnienie materiału o dowody wskazujące jednoznacznie na udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Tym samym wywiązał się z obowiązku jaki nakładał na niego badany przepis w tym zakresie. 5.5. Wskazane wyżej braki postępowania powodują, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dopiero bowiem poprawne ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.