I SA/Łd 275/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia za maj 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4117 (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. nr [...], określającą A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. w kwocie 47 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy o 87.671 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą pod firmą A A. W. (aktualnie K.) w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych, z siedzibą w Ł. przy ul. A 6/21. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 87.671,40 zł, zawarty w 11 fakturach dokumentujących zakup łącznie 11.220 sztuk odzieży (spodni, bluzek i T-shirtów damskich) wystawionych przez trzy spółki z W. (B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o.) oraz dwie spółki z W. (E sp. z o. o. oraz F sp. z o.o.). Zdaniem organu pierwszej instancji żadna ze wspomnianych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Ponadto podatniczka wykazała, udokumentowane 8 fakturami, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości 386.047,39 zł na rzecz G z B. we Francji oraz na rzecz trzech firm z Niemiec: H M. H. N.z M., K Inh. Y. K. z B. oraz I z N.. Zdaniem organu pierwszej instancji również i te dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami dokumentującymi nabycie towarów strona ujęła w rejestrze zakupów fakturę dotyczącą wydatków na usługi księgowe biura podatkowo-rachunkowego B. J. K. na 202,54 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydając decyzję z [...] r. uznał, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz, że w kontrolowanym okresie nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną ich interpretację, a także naruszenie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, ust. 4 pkt 1, 2, 3, 4 i 5, ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Utrzymując w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całości ustalenia i wnioski przyjęte przez organ pierwszej instancji. Dyrektor uznał zatem, że A. K. w kontrolowanym okresie nie nabyła żadnego towaru, jak i nie dokonała żadnej dostawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nabycia i dostawy wykazane przez stronę, odbywały się w proporcji 1:1, tzn. zakupy dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem WDT w tym samym dniu. Pomimo tak skonstruowanego obrotu podatniczka, dwa miesiące później, 2 lipca 2013 r. w trakcie przesłuchania, nie była w stanie przyporządkować zakupów do sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że część obrotu wyglądała w ten sposób, że podatniczka sprzedawała towary, które dopiero miały być przez nią zakupione (dzień lub dwa dni później) od kontrahenta krajowego. Podatniczka wystawiała zatem faktury sprzedaży nie posiadając jeszcze towaru będącego przedmiotem transakcji. Przykładowo, 2 maja 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dla firmy H, który to towar miał być zakupiony dopiero 4 maja 2013 r. A zatem wystawiona faktura sprzedaży nie mogła dokumentować rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy poddał następnie analizie przedstawione przez stronę oświadczenia nabywców towarów, które miały w jej intencji potwierdzać wywóz towarów z terytorium Polski. Oświadczenia te miały jednakową szatę graficzną oraz sformalizowaną treść. W każdy z nich nabywca towaru potwierdzał datę zakupu towaru oraz jego wywóz w dniu następnym samochodem kontrahenta wskazanym na dokumencie WDT. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te nie spełniały wymogów określonych w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Jeden z kontrahentów niemieckich miał w ten sposób w dniu 2 maja 2013 r. poświadczyć, że 3 maja 2013 r. wywiózł towar, który strona miała nabyć dopiero 4 maja 2013 r. Oświadczenia te nie mogły zatem stanowić dowodu na potwierdzenie wywozu towarów z terytorium Polski. Opisując dalej transakcje podatniczki organ zwrócił uwagę, że płatności za towar następowały wyłącznie w formie gotówkowej, także w walucie obcej, w dniach wystawienia faktur, strona nie składała kontrahentom żadnych ofert handlowych, zamówień, nie zawierała umów, nie posiadała korespondencji handlowej, jak i jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zrelacjonował pozyskane od organów podatkowych francuskich i niemieckich informacje na temat nabywców towarów, a następnie informacje przekazane przez właściwe krajowe organy skarbowe na temat dostawców podatniczki. W odniesieniu do części kontrahentów strony organy podatkowe nie były wstanie nawiązać nimi kontaktu (G, K, D, E, F), miejsca odbioru towarów oraz miejsca składania zamówień były rozbieżne z zeznaniami złożonymi w tym zakresie przez stronę (G, I), nie przedstawiono organom właściwej dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostaw (I, H, E), nie można było ustalić miejsca prowadzonej działalności (D, E, F), kontrahenci nabywali towary od podmiotów nieistniejących (D, C). Organ zwrócił również uwagę, że J Sp. z o. o., która miała być dostawcą spółek D i C została wykreślona z rejestru podatników VAT 17 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Konkludując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatniczka miała pełną świadomość dokonywania oszustw podatkowych, tzn. ujmowania w ewidencjach i deklaracji VAT-7 stricte "pustych" faktur, które nie dokumentowały żadnego obrotu. Jej działalność stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu transakcji, przez który przechodziły wyłącznie faktury. Zdaniem organu podatniczka w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w fakturach. Miała zatem pełną świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie, a w konsekwencji istniała podstawa do rozliczenia prowadzonej przez nią działalności w taki sposób, w jaki to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. K., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180-181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, pominięcie skarżącej przy dokonywaniu czynności procesowych, nie odniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez podatniczkę oraz nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu tego rozstrzygnięcia. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1-2 i art. 106m ust. 1-4 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego ustalono, iż prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, a w związku z tym nie daje podstaw do uznania, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy kwestionowane faktury były – zdaniem skarżącej – niewadliwe, rzetelne i stanowiły potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu i WDT, zaś sama skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymogom formalnym stawianym przepisami prawa materialnego. Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 4 pkt 1-4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106i, a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 KPiR w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędną interpretację w wyniku czego zakwestionowano prawo strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze spornych faktur. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że w żadnej z zakwestionowanych transakcji zakupu organy nie podważyły faktu, że podatek należny zapłacony przez nią dostawcy został wykazany terminowo w ich deklaracjach VAT-7 i odprowadzony na rachunek właściwego urzędu. Nie podważyły również faktu zapłaty należności wynikających z tych faktur. Organy obu instancji nie wykazały też, że transakcje dostaw nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej powielił ponadto błędny pogląd organu pierwszej instancji, że skarżąca w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego i prawnego nad towarem. W ocenie strony organy podatkowe nie miały zatem prawnych i faktycznych podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny. Podobnie bezzasadne było podważanie w zaskarżonych decyzjach faktu dokonania przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Pogląd ten nie miał w ocenie strony uzasadnienia w dowodach zgromadzonych i przedstawionych w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie nabyła towaru, w tym znaczeniu, że nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, jak również że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji jako niezasadne należy ocenić pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenie, że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W świetle zebranego materiału jako nieuprawnione należy ponadto ocenić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. Przechodząc do szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji sąd pragnie wyjaśnić, że w pełni podziela uwagi i spostrzeżenia poczynione przez tutejszy sąd we wcześniej rozstrzygniętych sprawach tego samego podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. (wyroki z 12 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 144/16 oraz I SA/Łd 145/16). We wszystkich sprawach organy podatkowe bazowały na zbliżonym, a w pewnym zakresie tożsamym materiale dowodowym, prezentując analogiczne schematy oceny tego materiału i stosowania prawa materialnego. W obecnie kontrolowanej sprawie organ odwoławczy również nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem sprawowania przez podatnika władztwa ekonomicznego nad towarem. Z kontekstu uzasadnienia zaskarżonej decyzji można się domyślać, że organ podatkowy stwierdzając, że strona w żadnym momencie nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, miał na uwadze faktyczne lub wręcz fizyczne władanie towarem. Tymczasem przypomnieć należy, że z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołany przepis stanowi implementację art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tak zdefiniowane pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Należy również zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący nabycia i sprzedaży towarów nie sprawuje fizycznego władztwa nad towarem, a mimo to jego czynności są uznawane za nabycie i dostawę. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą charakterystyczną takiej dostawy, określanej jako "łańcuchowa" jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania cytowanego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 229/13, LEX nr 1451973). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że brak fizycznego, czy też – jak przyjął organ odwoławczy – ekonomicznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie przesądza, że skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów. Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe, oceniając transakcje zawarte przez podatniczkę, nie mogą pozostawać w oderwaniu od realiów w jakich przyszło jej prowadzić działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę miejsce, w którym zawierano kwestionowane transakcje, a także fakt, że transakcje, w których pośredniczyła skarżąca, miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, brak ofert handlowych, zamówień, umów i generalnie korespondencji handlowej, dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru, a także dokonywanie płatności gotówką, także w walucie obcej, bezpośrednio po wydaniu i załadunku towarów – nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji. Zawieranie transakcji w ten właśnie sposób jest typowe dla handlu na targowiskach, zwłaszcza gdy nabywcą jest obcokrajowiec i nie może być postrzegane przez organy podatkowe jako działanie nieracjonalne, czy wręcz podejrzane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dowiodły, że skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami zakupionymi na terenie targowiska w W.. W odniesieniu do spółek D, B i C, w odpowiedzi na zapytania organów podatkowych, podmioty te złożyły lakoniczne ale jednoznaczne oświadczenia, w których potwierdziły zawarcie i wykonanie transakcji z podatniczką, wydanie towaru, zapłatę w formie gotówki oraz autentyczność wystawionych faktur (k. 54, k. 94, k. 99 i k. 248 akt administracyjnych). Z oświadczeń tych nie wynika kiedy wydano towar, to jest czy w dniu wystawienia faktury i zapłaty, czy wcześniej. Warto zwrócić uwagę, że organy podatkowe w istocie nie kwestionują prawdziwości tych oświadczeń. W aktach administracyjnych trudno się dopatrzeć by podjęto jakiekolwiek kroki mające na celu ich weryfikację. W szczególności organy podatkowe nie pokusiły się o przesłuchanie osób, które kontaktowały się z podatniczką. Ponadto – czego organy podatkowe nie kwestionowały – wszyscy wymienieni wyżej dostawcy podatniczki byli w kontrolowanym okresie czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz złożyli deklaracje podatkowe VAT-7 za maj 2013 r. (k. 69-71, k. 79 akt administracyjnych). Ponadto, w odniesieniu do spółki C, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 kwietnia 2016 r. wynika wprawdzie sugestia, że z uwagi na proporcje zakupów i sprzedaży, rozliczenia tej spółki mogą zawierać nieprawidłowości, jednak oprócz tych sugestii nie ma w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby te przypuszczenia. Przeciwnie, Naczelnik w swoim piśmie wyjaśnia, że zarządca targowiska nadal wynajmuje ww. spółce boks, a z dokumentów zgromadzonych w urzędzie wynika, że spółka na bieżąco składa zeznania i deklaracje podatkowe oraz zatrudnia 3-4 osoby (k. 472-473 akt administracyjnych). Czynnym, zarejestrowanym w kontrolowanym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług była również spółka E. Spółka ta złożyła również deklarację podatkową VAT-7 za maj 2013 r. (k. 89 akt administracyjnych). Wprawdzie jak ustaliły organy podatkowe spółka ta z datą 2 lipca 2014 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT, to jednak w kontrolowanym w niniejszej sprawie okresie była podatnikiem tego podatku i podatek ten rozliczała. Organy podkreślają, że w toku przeprowadzonej wobec tej spółki kontroli podatkowej nie nawiązano z nią żadnego kontaktu i nie pozyskano dokumentów podatkowych. Okoliczności te nie oznaczają jeszcze, że spółka nie prowadziła realnej działalności w 2013 r. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się fragmenty uzasadnienia decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec spółki E, jednak trudno uznać, że stanowią one wystarczający dowód, do tego żeby zakwestionować transakcje zawarte przez podatniczkę z tą spółką. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a organy podatkowe mają prawo docierać do rzeczywistego obrazu faktów, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), na różne sposoby, także przy wykorzystaniu materiałów z innych postępowań, w tym także z postępowań karnych. Organy podatkowe mają zatem nie tylko prawo ale też obowiązek skorzystania z dostępnych i istotnych dla rozstrzygnięcia materiałów. W niniejszej sprawie, oprócz wspomnianych fragmentów decyzji wydanej wobec spółki E, organy podatkowe nie pozyskały żadnych dowodów, choć miały taką możliwość. Jako niewystarczające ocenić należy również ustalenia w zakresie działalności spółki F. Organy podatkowe odnośnie tego podmiotu, ustaliły jedynie, że od 27 grudnia 2012 r. spółka była podatnikiem podatku dochodowego oraz, że w trakcie czynności prowadzonych pod koniec 2014 r., pod wskazanym przez stronę adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności (k. 348 akt administracyjnych). W rezultacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.Ś. decyzją z [...] r. odmówił zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. Organy nie podjęły jednak żadnych ustaleń co do tego czy ww. spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w 2013 r., a w szczególności czy była kontrahentem podatniczki. Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy powinien podjąć w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei w myśl sformułowanej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Naruszenie zasad swobodnej oceny polegać może na dokonaniu oceny niekompletnego materiału dowodowego, jak i wadliwej, to jest nielogicznej lub nieracjonalnej ocenie już zebranych dowodów. W ocenie sądu zebrany dotąd materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie tak kategorycznych tez jak ta, że skarżąca "...była ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT, natomiast w żadnym momencie Strona nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami wskazanymi na fikcyjnych fakturach VAT". Wysuwanie takich hipotez na podstawie zawartego w aktach administracyjnych materiału dowodowego stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi cytowany art. 191 O.p. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było zatem na obecnym etapie postępowania całkowicie nieuprawnione. Sąd nie podzielił także oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy podatkowe jako dowód, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw przedstawiły informacje pozyskane od francuskiej i niemieckiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 268 z 12 października 2010 r.). Z pozyskanych informacji odnośnie G wynika, że francuskim organom podatkowych nie udało się nawiązać kontaktu z kontaktu z firmą, czy osobą zarządzającą spółką i nie udało się potwierdzić, że pod oficjalnym adresem spółka istnieje. Ponadto organy te podały, że osoba zarządzająca spółką G nie jest znana w bazach francuskich wydziałów podatkowych dotyczących podatku od dochodu i kont bankowych. Odnośnie kontrahentów z Niemiec, tamtejsze organy podatkowe poinformowały, że w przypadku firmy I uzyskano od jej właściciela potwierdzenie zawarcia transakcji z podatniczką, tyle że szczegóły złożenia i realizacji zamówienia różniły się od przedstawionych przez podatniczkę. Ponadto ustalono, że obecnie uzyskanie od tej spółki dokumentów potwierdzających transakcje jest niemożliwe. W przypadku firmy H nie można było potwierdzić dostawy towarów, ponieważ jej właściciel nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów, jak dokumentów dostawy, obcych faktur transportowych. Nie można ustalić czy podatnik niemiecki był w Polsce swoim samochodem dostawczym i odebrał towar z Ł. Nie istnieją ani dowody potwierdzające tankowanie z Polski ani dokumenty świadczące o poniesieniu opłat autostradowych, choć takie dowody przedstawiono przy zakupach od innych firm z Polski. Według oświadczenia niemieckiego podatnika, on sam odebrał towar i przetransportował go do swojej siedziby firmy w M.. Organy niemieckie poinformowały ponadto, że dostawy podatniczki do tego podmiotu zostały opodatkowane według faktur wystawionych przez stronę. Na koniec odnośnie do firmy K ustalono, że podpisy wymienionej osoby na dokumentach niemieckich różnią się znacząco od podpisów na dokumentach nadesłanych z Polski dlatego organy niemieckie wyraziły przypuszczenie, że osoba, która składała w Niemczech podpisy, nie jest tożsama z osobami, które podpisywały potwierdzenia w Polsce. Nie ma żadnych dowodów na to, iż Y. K. dokonywał dostaw z Polski na podany adres dostawy. Organy niemieckie nie ustaliły siedziby firmy w Niemczech i nie mogą potwierdzić, czy dany towar istnieje, czy też transakcje ze skarżącą były fikcyjne. W ocenie sądu z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynika jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Informacje przekazane przez organy francuskie i niemieckie budzą wątpliwości, zwłaszcza co do transakcji ze K, jednak nie zawierają rozstrzygających dowodów potwierdzających fikcyjność transakcji. Z tych względów sąd ocenił, że teza organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji z kontrahentami zagranicznymi, została przyjęta z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Naruszenie tej zasady jest szczególnie widoczne w odniesieniu do transakcji z kontrahentem występującym pod nazwą H, który potwierdził, że odebrał towar i przetransportował go do swojej siedziby w M.. To zaś, że obce organy podatkowe zakwalifikowały kontrahenta skarżącej jako znikającego podatnika, może świadczyć zarówno o tym, że dokonywał fikcyjnych nabyć towarów od skarżącej, ale równie prawdopodobnym jest, że oznacza tyle, że ów podatnik towar nabył, lecz nie odprowadził w Niemczech podatku należnego od sprzedaży, bądź nie zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd zatem nie podzielił oceny Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. "...że Strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług". Organ podatkowy nie sprecyzował zresztą na czym polegałoby to oszustwo lub nadużycie prawa w odniesieniu do skarżącej. Nie negując zasady wynikającej z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo że powinna była o tym wiedzieć. Organ podatkowy nie przedstawił, prócz swoich wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ponownie oceni zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważy, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżąca nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. db