I FSK 1471/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/16 w sprawie ze skargi P.E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez P.W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektem budowlanym. P.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury. Posiada status czynnego podatnika VAT. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Poza terytorium kraju nie posiada również jakichkolwiek innych biur lub oddziałów, przy pomocy których świadczyłby usługi. Uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie, we Włoszech. Udział Polski w EXPO 2015 w Mediolanie ze strony państwa polskiego był organizowany przez dwa podmioty: Polską Agencję Informacji i Inwestycji Zagranicznych (dalej: "PAUZ") oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP"). Skarżący uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na EXPO 2015 w dwojaki sposób: 1. na podstawie umowy zawartej z architektem, zwycięzcą organizowanego przez PAUZ konkursu na Pawilon wraz z projektem ekspozycji wewnętrznej i zagospodarowania terenu przyległego Pawilonu podczas EXPO 2015 - jako jego podwykonawca; 2. na podstawie umów zawartych z PARP - inwestorem odpowiedzialnym za realizację Pawilonu. Zakres prac skarżącego obejmował sprawdzenie dokumentacji projektowej etapu Koncepcji Architektonicznej budynku Pawilonu, co do jej zgodności z wytycznymi organizatora EXPO 2015 ([...].) oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego. Usługa obejmowała także udzielenie Głównemu Projektantowi niezbędnych wskazówek dotyczących zmian w projekcie Koncepcji Architektonicznej, aż do momentu, gdy będzie ona zgodna ze wspomnianymi wytycznymi organizatora i przepisami prawa włoskiego oraz podpisanie Projektu Koncepcyjnego, jako uprawniony architekt we Włoszech. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora [...] do dysponowania stronie polskiej na potrzeby wybudowania Pawilonu. Z tytułu wykonania umowy skarżący wystawił Głównemu Projektantowi w dniu 1 września 2014 r. fakturę zawierającą polski podatek VAT w wysokości 23%. Główny Projektant zwrócił się do skarżącego z prośbą o dokonanie korekty faktury z uwagi na art. 28e ustawy o VAT. W dniu 19 września 2014 r. skarżący zawarł z PARP umowę na przygotowanie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) Pawilonu (dalej "Umowa 2"). Projekt budowlany miał być opracowany na podstawie Projektu Koncepcyjnego wykonanego przez Głównego Projektanta. Usługi świadczone przez skarżącego na rzecz PARP w postaci przygotowania projektu budowlanego Pawilonu są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora [...] do dysponowania na potrzeby wybudowania Pawilonu. Nieruchomość, na której został wybudowany Pawilon została oznaczona w Umowie 2 poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki. Wnioskodawca przygotował projekt budowlany Pawilonu. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu EXP0 2015 pawilony wybudowane na potrzeby EXPO 2015, poza pawilonem włoskim i kilkoma innymi wybranymi pawilonami, mają być zdemontowane. Z tytułu wykonania Umowy 2 skarżący wystawił PARP trzy faktury. Wszystkie zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT we Włoszech. W dniu 28 kwietnia 2015 r. skarżący zawarł z PARP kolejną umowę (dalej: "Umowa 3"). Zgodnie z nią skarżący, jako autor projektu budowlanego Pawilonu, miał świadczyć na rzecz PARP, jako realizatora inwestycji polegającej na budowie Pawilonu, czynności polegające na doradztwie i sporządzaniu opinii w zakresie uwarunkowań technicznych realizacji wydarzeń w Pawilonie, w oparciu o projekt budowlany i wizje lokalne na terenie EXP0 w Mediolanie, bieżące doradztwo w zakresie technicznym we wszelkich sprawach związanych z realizacją inwestycji, opiniowanie możliwości wprowadzenia innych rozwiązań technicznych w stosunku do przewidzianych w dokumentacji budowlanej, udział w wizjach lokalnych i naradach technicznych, uczestnictwo w odbiorze końcowym budowy a także zawiadamianie PARP o przypadkach wykonywania robot budowlanych niezgodnie z dokumentacją projektową. Na podstawie Umowy 3 skarżący wykonywał więc na rzecz PARP czynności nadzorcze i koordynacyjne związane z realizacją budowlaną Pawilonu. Z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy 3, wystawił PARP dwie faktury, które zawierały polski podatek VAT. W związku z powyższym opisem skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy usługi świadczone przez niego na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, obejmujące sprawdzenie i podpisanie jako uprawiony architekt projektu Koncepcji Architektonicznej - wstępnego projektu architektonicznego Pawilonu w Mediolanie, we Włoszech, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? 2. Czy usługi świadczone na rzecz PARP, na podstawie Umowy 3, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące wykonywanie czynności nadzorczych i koordynacyjnych nad realizacją Pawilonu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? 3. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch)? 4. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i PARP w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekt deklaracji VAT za okresy, w których w deklaracjach VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektanta i PARP? 5. Czy skarżący z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech? Skarżący przedstawił swoje stanowisko: W zakresie pytania 1: usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta na podstawie Umowy 1 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W zakresie pytania 2: usługi świadczone na rzecz PARP na podstawie Umowy 2 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W zakresie pytania 3: usługi świadczone na rzecz PARP na podstawie Umowy 3 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W zakresie pytania 4: ponieważ usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta są związane z nieruchomością położoną we Włoszech, to do rozliczenia tych usług, w tym do wystawienia faktur dokumentujących te usługi, zastosowanie będą mieć przepisy miejsca położenia nieruchomości, czyli przepisy włoskie. W zakresie pytania 5: skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i PARP z uwagi na błędne opodatkowanie VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT, w której uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektant i PARP. Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Sądu. Zarzucił naruszenie art. 28e ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi architektonicznie wykonywane przez skarżącego tj. weryfikacja koncepcji architektonicznej, przygotowanie projektu budowlanego oraz czynności koordynacyjne i nadzorcze związane z budową pawilonu Polski na Expo 2015 w Mediolanie we Włoszech, nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28e ustawy o VAT przez uznanie, że nie ma on zastosowania do usług architektonicznych związanych z budową pawilonu Polski na Expo 2015. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Niesporne między stronami są okoliczności, że usługi skarżącego, dotyczyły, z założenia, konkretnej nieruchomości, konkretnej budowli i konkretnej lokalizacji. Tym samym usługi dotyczą konkretnej i zidentyfikowanej nieruchomości również dlatego, że w procesach planistycznych uwzględniono cechy specyficzne tej konkretnej nieruchomości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na samej istocie świadczonych przez skarżącego usług architektonicznych i pominięcie przy ocenie stanowiska organu interpretacyjnego kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej wprost wskazanej w opisie stanu faktycznego a dotyczącej świadczenia przedmiotowych usług w związku z wystawą EXPO we Włoszech, co miało wpływy na wynika sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, iż "deklaracje" skarżącego odnośnie przeznaczenia Projektu nie stanowią przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego sprawy, już z samego wstępu przytoczonego przez Sąd a quo na stronie 1 wyroku wynika, iż przeznaczenie Projektu zostało wprost w opisie stanu faktycznego wskazane i wiąże się ono w sposób bezpośredni z uczestniczeniem w wystawie EXPO i wokół tej okoliczności, wbrew twierdzeniom Sądu, skarżący skonstruował swój wniosek interpretacyjny; - art. 28e ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w realiach stanu faktycznego usługi związane z projektem Pawilonu i jego realizacją na terenie targów EXPO we Włoszech są związane z nieruchomością w rozumieniu skarżonego przepisu, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego winna prowadzić do przyjęcia, iż usługi świadczone przez skarżącego będące przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne nie powinny być traktowane jako prace związane z nieruchomościami, lecz jako czynności pomocnicze związane z organizacją targów/wystaw bowiem nadrzędnym ich celem było przygotowanie miejsca do udziału Polski w wystawie EXPO 2015 i w konsekwencji usługi te winny zostać opodatkowane w miejscu, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej - tj. w Polsce, na podstawie zasady ogólnej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sąd Administracyjnym reprezentujący go pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Źródłem sporu w sprawie jest ocena podatkowych skutków umowy skarżącego, który zawarł z głównym projektantem i z PARP umowy na świadczenie usług związanych z koncepcją architektoniczną Pawilonu polskiego na targach EXPO we Włoszech. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że uszczegółowieniem oraz wyjaśnieniem zapisów Umowy o organizację EXPO w zakresie dotyczącym spraw podatkowych jest Okólnik nr 26/E z 7 sierpnia 2014 r. wydany przez włoski organ podatkowy. Na podkreślenie zasługuje jednak okoliczność, że zarzuty związane z Okólnikiem nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie czynił żadnych rozważań w tym zakresie, a uzupełnienie argumentacji poprzez powołanie się na ten Okólnik dopiero na etapie skargi czy skargi kasacyjnej nie może być skuteczne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie pominął odnoszącą się do Okólnika argumentację organu podatkowego przedstawioną w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Analiza akt sprawy nie uzasadnia przyjęcia tezy aby Sąd pierwszej instancji nie odczytał prawidłowo stanu faktycznego sprawy i nie uczynił go przedmiotem prawidłowo przeprowadzonej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28e ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników związanych z nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazał, że art. 28e ustawy o VAT jest wyrazem odstępstwa od generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług i przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest stwierdzenie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Niespornym elementem stanu faktycznego było, że usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły konkretnej nieruchomości położonej w Mediolanie - konkretnej budowli i konkretnej lokalizacji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez skarżącego nie miały bezpośredniego i ścisłego związku z tą konkretną nieruchomością. Za prawidłowy zatem należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, tj. była konstytutywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. W szczególności, w niniejszej sprawie przedmiotem świadczeń skarżącego są usługi związane z projektem Pawilonu, który – jak wynika z treści wniosku – może być wzniesiony tylko na określonej działce i dotyczył konkretnej nieruchomości. Pytanie interpretacyjne dotyczyło kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego w związku z przygotowaniem Pawilonu Polski, natomiast nazwa EXPO 2015 stanowiła tylko dookreślenie świadczonych usług. Sąd słusznie nie zgodził się z argumentami organu, zgodnie z którymi z uwagi na to, że nabywcy usług, czyli PARP i Główny Projektant mają siedziby w Polsce, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego na podstawie Umów związanych z budową Pawilonu jest Polska, ponieważ celem i istotą świadczonych przez skarżącego usług jest umożliwienie zorganizowania uczestnictwa w wystawie EXPO przez Polskę. Jedynie ze specyfiki wystawy wynika (kilkumiesięczny czas trwania wystawy wynika z Konwencji międzynarodowej ustanawiającej wystawy EXPO), że stoiska wystawowe mają bardziej trwały charakter bowiem muszą one stać przez kilka miesięcy, w konsekwencji czas trwania wystawy determinuje formę stoiska wystawienniczego", że cechy charakterystyczne pawilonu zostały zdeterminowane cechami działki. Również zastosowany rodzaj konstrukcji Pawilonu nie wskazuje na brak związku z nieruchomością samego Pawilonu ze skutkiem dla świadczonych, spornych w niniejszym postępowaniu usług. Wbrew twierdzeniom organu, związek Pawilonu z wystawą EXPO, jak też "tymczasowość" Pawilonu (budynek, wg prawa włoskiego, może stać do 10 lat) nie mogą, wobec braku jednoznacznego zakreślenia tego rodzaju warunków przez ustawodawcę, uzasadniać odmowy zaklasyfikowania świadczonych usług jako związanych z nieruchomością. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.