III SA/Wa 1711/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-900/15-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P. W. (dalej "Wnioskodawca") zwrócił się z wnioskiem z 27 października 2015 r o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektem budowlanym Pawilonu Polski na wystawę EXPO w Mediolanie świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz głównego projektanta i na rzecz PARP. Przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zaś jej przedmiotem jest działalność w zakresie architektury. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada również jakichkolwiek innych biur lub oddziałów, przy pomocy których świadczyłby usługi. Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu architekta we Włoszech i uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie, we Włoszech. Udział Polski w EXPO 2015 w Mediolanie ze strony państwa polskiego był organizowany przez dwa podmioty: Polską Agencję Informacji i Inwestycji Zagranicznych (dalej "PAUZ") oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP"). Wnioskodawca uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na EXPO 2015 (dalej "Pawilon") w dwojaki sposób: (i) na podstawie umowy zawartej z architektem, zwycięzcą organizowanego przez PAUZ konkursu na Pawilon wraz z projektem ekspozycji wewnętrznej i zagospodarowania terenu przyległego Pawilonu podczas EXPO 2015 (dalej "Główny Projektant") - jako jego podwykonawca; (ii) na podstawie umów zawartych z PARP - inwestorem odpowiedzialnym za realizację Pawilonu. W dniu 14 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Głównym Projektantem umowę (dalej "Umowa 1"), której przedmiotem było: • sprawdzenie przez Wnioskodawcę zgodności koncepcji architektonicznej ("Koncepcja Architektoniczna") zawartej w Projekcie Koncepcyjnym Pawilonu z wytycznymi organizatora Expo - Expo 2015 S.p.A oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego; • podpisanie przez Wnioskodawcę Projektu Koncepcyjnego, jako uprawnionego architekta we Włoszech; • udzielanie wyjaśnień i konsultacji Głównemu Projektantowi oraz organizatorom EXPO 2015 w Mediolanie na etapie akceptowania Projektu Koncepcyjnego przez PAUZ oraz organizatora EXPO 2015. Skarżący wskazał, że Główny Projektant przygotował Koncepcję Architektoniczną samego budynku Pawilonu oraz inne dodatkowe projekty związane z Pawilonem (Koncepcja Architektoniczna budynku Pawilonu, wraz z dodatkowymi projektami czyli projektem instalacji wewnętrznych oraz zagospodarowania terenu wokół Pawilonu - całościowo zwane są Projektem Koncepcyjnym). Zakres prac Wnioskodawcy obejmował sprawdzenie dokumentacji projektowej etapu Koncepcji Architektonicznej budynku Pawilonu, co do jej zgodności z wytycznymi organizatora EXPO 2015 (Expo 2015 S.p.A.) oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego. Usługa obejmowała także udzielenie Głównemu Projektantowi niezbędnych wskazówek dotyczących zmian w projekcie Koncepcji Architektonicznej, aż do momentu, gdy będzie ona zgodna ze wspomnianymi wytycznymi organizatora i przepisami prawa włoskiego oraz podpisanie Projektu Koncepcyjnego, jako uprawniony architekt we Włoszech. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora Expo 2015 S.p.A do dysponowania stronie polskiej na potrzeby wybudowania Pawilonu. Z tytułu wykonania umowy Wnioskodawca wystawił Głównemu Projektantowi w dniu 1 września 2014 r. zawierającą polski podatek VAT w wysokości 23%. W dniu 27 sierpnia 2015 r. Główny Projektant zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o dokonanie korekty faktury z dnia 01/09/2014 wystawionej przez Wnioskodawcę z uwagi na art. 28e ustawy o VAT. W dniu 19 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł z PARP umowę na przygotowanie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) Pawilonu (dalej "Umowa 2"). Projekt budowlany miał być opracowany na podstawie Projektu Koncepcyjnego wykonanego przez Głównego Projektanta. W Umowie 2 zostało wskazane, że dotyczy ona działki (N.30) o wymiarach 20x118,49 m i powierzchni 2370 m i Pawilonu Polski na EXP0 2015, który ma być na niej posadowiony (czyli działki położonej we Włoszech). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz PARP w postaci przygotowania projektu budowlanego Pawilonu są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora EXPO 2015 S.p.A do dysponowania na potrzeby wybudowania Pawilonu. Nieruchomość, na której został wybudowany Pawilon została oznaczona w Umowie 2 poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki, na której został zlokalizowany Pawilon. Wnioskodawca przygotował projekt budowlany Pawilonu. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu EXP0 2015 pawilony wybudowane na potrzeby EXPO 2015, poza pawilonem włoskim i kilkoma innymi wybranymi pawilonami, mają być zdemontowane. Z tytułu wykonania Umowy 2 Wnioskodawca wystawił PARP trzy faktury. Wszystkie faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz PARP z tytułu wykonania Umowy 2, zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT we Włoszech. W dniu 28 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z PARP kolejną umowę (dalej "Umowa 3"). Zgodnie z Umową 3 Wnioskodawca, jako autor projektu budowlanego Pawilonu, miał świadczyć na rzecz PARP, jako realizatora inwestycji polegającej na budowie Pawilonu, czynności polegające na doradztwie i sporządzaniu opinii w zakresie uwarunkowań technicznych realizacji wydarzeń w Pawilonie, w oparciu o projekt budowlany i wizje lokalne na terenie EXP0 w Mediolanie, bieżące doradztwo w zakresie technicznym we wszelkich sprawach związanych z realizacją inwestycji, opiniowanie możliwości wprowadzenia innych rozwiązań technicznych w stosunku do przewidzianych w dokumentacji budowlanej, udział w wizjach lokalnych i naradach technicznych, uczestnictwo w odbiorze końcowym budowy a także zawiadamianie PARP o przypadkach wykonywania robot budowlanych niezgodnie z dokumentacją projektową. Na podstawie Umowy 3 Wnioskodawca wykonywał więc na rzecz PARP czynności nadzorcze i koordynacyjne związane z realizacją budowlaną Pawilonu. Z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy 3, Wnioskodawca wystawił PARP dwie faktury. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz PARP z tytułu wykonania Umowy 3, zawierały polski podatek VAT.. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące sprawdzenie i podpisanie jako uprawiony architekt projektu Koncepcji Architektonicznej - wstępnego projektu architektonicznego Pawilonu w Mediolanie, we Włoszech, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? 3. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz PARP, na podstawie Umowy 3, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące wykonywanie czynności nadzorczych i koordynacyjnych nad realizacją Pawilonu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? 4. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch)? 5. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i PARP w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekt deklaracji VAT za okresy, w których w deklaracjach VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektanta i PARP? 6. Czy Wnioskodawca z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech? Stanowisko Wnioskodawcy, 1) W zakresie Pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta na podstawie Umowy 1 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). 2) W zakresie Pytania 2: Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz PARP na podstawie Umowy 2 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. 3) W zakresie Pytania 3: Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz PARP na podstawie Umowy 3 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. 4) W zakresie Pytania 4: W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta są związane z nieruchomością położoną we Włoszech, to do rozliczenia tych usług, w tym do wystawienia faktur dokumentujących te usługi, zastosowanie będą mieć przepisy miejsca położenia nieruchomości, czyli przepisy włoskie. 5) W zakresie Pytania 5: Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i PARP z uwagi na błędne opodatkowanie VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT, w której uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektant i PARP. Uzasadniając stanowisko w zakresie Pytania 1, 2 i 3 Wnioskodawca powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b i 28c, art. 28e Ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, usługi, które świadczył Wnioskodawca na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP dotyczą konkretnej nieruchomości i bezpośrednio wiążą się z procesem inwestycyjnym w postaci budowy Pawilonu na konkretnej nieruchomości. Wszystkie przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty oraz wykonywane czynności zarówno na podstawie Umowy 1, Umowy 2, jak i Umowy 3 determinowane były właściwościami konkretnej nieruchomości, takimi jak: lokalizacja, usytuowanie czy jej powierzchnia i dotyczyły szeroko rozumianej inwestycji polegającej na budowie Pawilonu Polski na wystawę EXP0 2015. Wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z budową Pawilonu tj. sprawdzenie architektonicznego Projektu Koncepcyjnego Pawilonu, przygotowanie projektu budowlanego Pawilonu, doradztwo i nadzór nad wykonaniem projektu budowlanego Pawilonu, stanowią usługi związane z nieruchomościami wymienione w art. 28e ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy 1, Umowy 2 i Umowy 3 jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też jest podatnikiem zagranicznym. Miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi, a więc Włochy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz PARP, określone w Umowie 1, Umowie 2 i Umowie 3, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 4 Wnioskodawca wskazał, że do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta i PARP nie można jednak zastosować art. 106a i 106b, gdyż przepisy te dotyczą świadczenia usług, które odbywają się na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Polsce. Ponieważ miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy są Włochy, to faktury wystawione przez Wnioskodawcę powinny być zgodnie z prawem włoskim i to prawo włoskie reguluje, jakie dane powinny znaleźć się na fakturze w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną we Włoszech. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 5 Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług opisanych we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty wystawionych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących. Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają polskim przepisom o VAT, Wnioskodawca powinien skorygować faktury wystawione na rzecz Głównego Projektanta i PARP do zera a następnie wystawić faktury zgodnie z przepisami włoskimi. Skarżący powołał się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") i wskazał, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Dlatego, skoro usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania kwoty podatku VAT wykazanego w deklaracjach podatkowych za okresy w których wystawione zostały faktury z polskim podatkiem VAT. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 6 Wnioskodawca wskazał, że skoro, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z nieruchomością położoną na terytorium Włoch, opodatkowanie tych usług poddane jest wyłącznie reżimowi włoskiej ustawy o podatku od wartości dodanej, to o ewentualnej konieczności rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech będą rozstrzygać więc włoskie przepisy dotyczące tego podatku. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 27 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-900/15-2/IG, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. uznał, że stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektem budowlanym Pawilonu Polski na wystawę EXPO w Mediolanie świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta i na rzecz PARP - jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28a ustawy o VAT i stwierdził, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT). W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie miejsca jej świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy z pytań 1-3 dotyczących tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, oraz czy usługi świadczone na rzecz PARP, na podstawie Umowy 2 i Umowy 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce należy ustalić miejsce opodatkowania niniejszych usług. Powołał się przy tym na art. 28b ust. 1 i 2, art. 28e, 28f ust. lila, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT. Zdaniem Ministra, w niniejszej sprawie istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Głównego Projektanta (Umowa 1) oraz na rzecz PARP (umowy 2 i 3) ogólnie związanych z projektem architektonicznym na Pawilon Polski podczas EXPO 2015 w Mediolanie, nie była ściśle określona nieruchomość, która nadała sens całej usłudze. Chociaż Pawilon Polski został posadowiony na konkretnej działce o określonej powierzchni identyfikowalnej co do jej położenia, i jest konstrukcją trwale związaną z gruntem, która może stać do 10 lat, to budynek został zakwalifikowany jako tymczasowy a nieruchomość została udostępniona Polsce jedynie na okres związany z wystawą EXPO w 2015 roku. Działka nie została przekazana Polsce na stałe, lecz jedynie do celów związanych z wystawą. Świadczone usługi nie zostały wykonane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością, lecz w związku z globalną międzynarodową wystawą EXPO, która w 2015 r. odbywa się akurat we Włoszech a Polska była jednym z wystawców, który miał okazję do pokazania swojego dorobku gospodarczego. Zdaniem Ministra, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, lecz służą dla przemijającego celu wystawy na targach w jedynie określonym czasowo miejscu i okresie. Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy ujmować szerzej niż przez pryzmat projektu Pawilonu Polski związanego z nieruchomością na terenie Włoch. Istotą i celem umów było bowiem przygotowanie (zaprojektowanie) i wybudowanie miejsca, w którym Polska będzie mogła przedstawić swój kraj w ramach wystawy EXPO 2015. Dlatego Minister uznał, że z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie miały one wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. Celem i istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie zorganizowania uczestnictwa w wystawie EXPO przez Polskę, jedynie ze specyfiki wystawy wynika (kilkumiesięczny czas trwania wystawy wynika z Konwencji międzynarodowej ustanawiającej wystawy EXPO), że stoiska wystawowe mają bardziej trwały charakter bowiem muszą one stać przez kilka miesięcy. Zdaniem Ministra, znajdzie zastosowanie "zasada ogólna" dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych usług związanych z projektem Pawilonu i jego realizacją na terenie targów EXPO we Włoszech, jest miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy wskazane usługi wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz podatników z siedzibą w Polsce, nieposiadających innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce świadczenia tych usług znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy (kontrahentów polskich). Minister, odnosząc się do pytań 4 i 5 uznał zbędność odpowiedzi i powołał się na uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Głównego Projektanta i na rzecz PARP podlegają opodatkowaniu w Polsce.. Ustosunkowując się do pytania 6 dotyczącego wątpliwości Wnioskodawcy czy z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech Minister wskazał, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Wnioskodawca na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Zdaniem Ministra, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają na tyle ścisłego i bezpośredniego związku z nieruchomością położoną we Włoszech, aby miejsce świadczenia tych usług ustalić na podstawie zasad szczególnych wynikających z art. 28e ustawy, czyli na podstawie miejsca położenia nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 6 - jest nieprawidłowe. Skarżący, pismem z dnia 15 lutego 2016 r. wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 marca 2016 r. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany Interpretacji. Strona, w skardze z 21 kwietnia 2016 r. zakwestionowała w całości interpretację indywidualną Ministra z dnia 27 stycznia 2016 r., "w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektowaniem i budową Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie". Wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 28e ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi architektonicznie wykonywane przez Wnioskodawcę tj. weryfikacja koncepcji architektonicznej, przygotowanie projektu budowlanego oraz czynności koordynacyjne i nadzorcze związane z budową pawilonu Polski na Expo 2015 w Mediolanie we Włoszech, nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 28e Ustawy o VAT przez uznanie, że nie ma on zastosowania do usług architektonicznych związanych z budową pawilonu Polski na Expo 2015. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 28e ustawy o VAT (błąd wykładni). 3. Zdaniem Skarżącego, błędem jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, że usługi architektonicznie wykonywane przez Wnioskodawcę tj. weryfikacja koncepcji architektonicznej, przygotowanie projektu budowlanego oraz czynności koordynacyjne i nadzorcze związane z budową pawilonu Polski na Expo 2015 w Mediolanie we Włoszech, nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Ustawodawca bowiem nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem "usługi związane z nieruchomościami", natomiast usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz Głównego Projektanta odnoszą się w sposób jednoznaczny do konkretnej, identyfikowalnej co do jej indywidulanego położenia nieruchomości, zatem należy zastosować art. 28e ustawy o VAT.. 4. Według Ministra, ponieważ nabywcy usług, czyli PARP i Główny Projektant mają siedziby w Polsce, miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów związanych z budową Pawilonu jest Polska. Z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie mają one żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością i w sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. 5. Zdaniem Sądu, z uwagi na badany stan faktyczny rację ma Skarżący. 6. W ocenie Sądu źródłem sporu w sprawie, jest ocena przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, czyli – w konsekwencji – (hipotetyczne) zastosowanie wzmiankowanych powyżej przepisów prawa do oceny podatkowych skutków umowy Wnioskodawcy, który zawarł z głównym projektantem i z PARP umowy na świadczenie usług związanych z koncepcją architektoniczną Pawilonu polskiego na targach EXPO we Włoszech. 7. Aby poprawnie ustalić możliwość zastosowania art. 28e lub art. 28b ustawy o VAT do zadeklarowanego stanu faktycznego – nie tylko w niniejszej sprawie, ale w jakiejkolwiek innej – należy uprzednio ustalić ich systemowe usytuowanie i znaczenie nadane przez ustawodawcę w systemie podatku VAT. W żadnym razie nie może być okolicznością uzasadniającą trafność poglądów Ministra to, że Skarżący wykazał i uiścił "polski" podatek VAT. 8. W szczególności, w dorobku prawnym zdefiniowano, że regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT jest wyrazem odstępstwa od generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok z 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13, CBOSA). Przede wszystkim dlatego, że przepis ten przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. 9. Istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. 10. Zdaniem Sądu, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący (wyrok z 16 listopada 2011 r., I FSK 220/11, CBOSA). Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przy czym wyliczenie konkretnych usług zawarte w treści art. 28e ustawy o VAT ma charakter przykładowy, ale pozwala na wniosek, że ustawodawca miał na uwadze dość szerokie rozumienie związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością, skoro wskazane zostały usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, polegające na jej używaniu oraz usługi, których związek z nieruchomością nie polega na używaniu nieruchomości, czy korzystaniu z niej np. usługi architektów. 11. Sąd zwraca uwagę na następujące cechy – niesporne między stronami - badanych usług, zadeklarowane we wniosku o udzielenie interpretacji: 1. Usługi dotyczyły nieruchomości w Mediolanie (Włochy), tj działki Nr30, o wymiarach 20x118,49 m i pow. 2370 m²; 2. usługi Skarżącego, zasygnalizowane powyżej, dotyczyły, z założenia, (tej) konkretnej nieruchomości, konkretnej budowli i konkretnej lokalizacji (określonej w punkcie 1). Tym samym wydaje się być niezaprzeczalne - i Sąd ma nadzieję, że również pozostanie niesporne między stronami na dalszych etapach postępowania sądowego – że usługi dotyczą konkretnej i zidentyfikowanej nieruchomości również dlatego, że w procesach planistycznych (o których szerzej we wniosku – s. 3 i 4, k - 14 i k - 15 akt administracyjnych) uwzględniono cechy specyficzne tej konkretnej nieruchomości. 12. Sąd zwraca uwagę, że ze stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku o udzielenie interpretacji , który to stan faktyczny wiąże Sąd, nie wynika, aby sporne usługi nie miały bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną (oznaczoną powyżej) nieruchomością. Nie wskazuje na taką możliwość ani uwzględnienie w procesie projektowym specyfiki konkretnej działki (m.in." jej wymiarów, zorientowania przestrzennego, lokalizacji podłączeń mediów, "obsługi" budynku), ani zadeklarowane przyczyny podjęcia pracy przez Skarżącego nad projektem (posiadanie uprawnień do wykonywania zawodu we Włoszech, lecz nie w innym państwie). Sąd zwraca uwagę, że pytanie interpretacyjne dotyczyło kwalifikacji usług świadczonych przez niego w związku z przygotowaniem Pawilonu Polski, natomiast nazwa "EXPO 2015" stanowiła tylko dookreślenie świadczonych usług, które, po pobawieniu ich związku z wznoszoną budowlą w określonych warunkach – byłyby dla samej wystawy – zbyteczne. Wszelkie uzgodnienia i uściślenia dotyczyły wyłącznie Pawilonu, natomiast określenie wystawy EXPO za pomocą zwrotów "podczas", "na" miały drugorzędne znaczenie dla świadczonej pracy. 13. Sąd nie może wykluczyć, że nastąpi wykorzystanie efektów pracy Skarżącego, wbrew deklaracjom zawartym w treści wniosku o interpretację, w sposób uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji organy będą uprawnione do podjęcia stosowanych działań i nie będą związane, wobec zmiany zadeklarowanego stanu faktycznego, funkcją ochronną i gwarancyjną udzielonej uprzednio interpretacji. 14. Nie znajdują zrozumienia u Sądu argumenty organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi z uwagi na to, że nabywcy usług, czyli PARP i Główny Projektant mają siedziby w Polsce, miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów związanych z budową Pawilonu jest Polska, ponieważ celem i istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie zorganizowania uczestnictwa w Wystawie EXPO przez Polskę. Uszło uwadze Ministra twierdzącego, że "(...) jedynie ze specyfiki wystawy wynika (kilkumiesięczny czas trwania wystawy wynika z Konwencji międzynarodowej ustanawiającej wystawy EXPO), że stoiska wystawowe mają bardziej trwały charakter bowiem muszą one stać przez kilka miesięcy, w konsekwencji czas trwania wystawy determinuje formę stoiska wystawienniczego" (s 12 odpowiedzi na skargę karta 21 akt sądowych), że cechy charakterystyczne pawilonu (wysokość, długość, szerokość, lokalizacja względem szlaków komunikacyjnych, lokalizacji podłączeń, itp.) zostały zdeterminowane cechami działki. Również zastosowany rodzaj konstrukcji Pawilonu (stalowa konstrukcja szkieletowa, posadowiona na monolitycznej płycie fundamentowej, do tego – żelbetowej, trwale związanej z gruntem; użycie stropów żelbetowych prefabrykowanych – s 4 wniosku, k 13 akt administracyjnych) nie wskazują na brak związku z nieruchomością samego Pawilonu ze skutkiem dla świadczonych, spornych w niniejszym postępowaniu usług. Wbrew twierdzeniom Ministra, związek Pawilonu z wystawą EXPO, jak też "tymczasowość" Pawilonu (budynek, wg prawa włoskiego, może stać do 10 lat) nie mogą, wobec braku jednoznacznego zakreślenia tego rodzaju warunków przez ustawodawcę, uzasadniać odmowy zaklasyfikowania świadczonych usług jako związanych z nieruchomością. Co do zasady bowiem wznoszone budynki są przeznaczone do używania przez określony czas – dłuższy lub krótszy – w zależności od zastosowanej technologii budowlanej (Pojęcie trwałości zawarte choćby w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011, zob. też Tomasz Błaszczyński (red), Trwałość budynków i budowli, Dolnośląskie Wydawnictwo Edukacyjne Wrocław, 2012) jak też są wznoszone z przeznaczeniem wypełniania konkretnych funkcji (mieszkalna, użyteczności publicznej, gospodarcza, hotelowa, opieka zdrowotna, etc), która determinuje okres użyteczności budynków. 15. Z tego powodu uwagi Ministra, co do stosowania w sprawie orzeczeń TS UE ( z 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 i z wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger), jako dotyczące nietożsamego stanu faktycznego, są nietrafione. 16. W wyroku z 27 października 2011 r., C-530/09, Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31). 17. W szczególności, odnosząc się do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. C-530/09 ( ale też w wyroku z 27 czerwca 2013 r., C-155/12), należy wskazać, że nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni). Sąd wskazuje, że Trybunał wskazał jednakże, iż "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, lecz konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por też wyrok z 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14, LEX nr 1713017). Warunek ten został w niniejszej sprawie, jak wynika z rozważań Sądu, spełniony. 18. Wypełniony został również warunek związku z nieruchomością z wyroku C-166/05 ( choć i ten wyrok TS UE dotyczy nieco innego stanu faktycznego (klasyfikacji przeniesienia praw do dokonywania połowów ryb w formie odpłatnej cesji) , z którego wynika, że dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, aby była konstytutywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. W szczególności, w niniejszej sprawie przedmiotem świadczeń Skarżącego są usługi związane z projektem Pawilonu, który – jak wynika z treści wniosku – może być wzniesiony tylko na określonej nieruchomości i dotyczył konkretnej nieruchomości. 19. Z tych powodów Sąd stwierdził naruszenie przez Ministra art. 28e ustawy o VAT z uwagi na przyjęcie, że sporne usługi nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e.W dalszym postępowaniu Minister uwzględni przedstawiony powyżej pogląd Sądu. 20. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718 ze zm, dalej njako u.p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz 1804 ze zm.).