I SA/Gd 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200(dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 4 października 2016 r. J. M. (dalej "wnioskodawca", "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2014 r. wnioskodawca nabył wraz z koleżanką lokal mieszkalny (w udziałach 50%), zwany dalej "M1". Dnia 30 marca 2015 r. wnioskodawca podpisał notarialną umowę sprzedaży swojego udziału w mieszkaniu M1 ww. koleżance. Kwota sprzedaży została ustalona na 87.000,- zł (przelew na konto wnioskodawcy nastąpił 8 kwietnia 2015 r.). Z uwagi na sprzedaż mieszkania M1 przed upływem 5 lat od daty jego nabycia skarżący złożył PIT-39 za 2015 r., w którym oświadczył, że kwotę przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania M1 przeznaczy na cele mieszkaniowe. Dnia 6 sierpnia 2014 r. wnioskodawca podpisał akt notarialny zakupu nowego lokalu mieszkalnego - zwanego dalej "M2". Kwotę nabycia ustalono na 127.500,- zł. W akcie notarialnym znajduje się zapis, że zapłata za mieszkanie M2 nastąpi w dwóch transzach, tj.: 30.000,- zł w dniu podpisania aktu notarialnego i 97.500 zł najpóźniej do 15 maja 2015 r. Wnioskodawca przelał na rzecz zbywcy za mieszkanie M2 (spółdzielni mieszkaniowej): dnia 7 sierpnia 2014 r. pierwszą transzę w kwocie 30.000,- zł, a drugą dnia 8 maja 2015 r. w kwocie 97.500,- zł (pochodzącą ze zbycia mieszkania M1, uzupełnioną o środki własne). Kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 wnioskodawca przeznaczył na zakup lokalu M2 i posiada dowody przepływów pieniężnych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy jeżeli najpierw nastąpiło nabycie mieszkania M2, ale bez zapłaty całej ceny sprzedaży w dniu nabycia, a dopiero później sprzedaż mieszkania M1 i pokrycie kwotą z jego sprzedaży pozostałej kwoty za mieszkanie M2, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania M1? Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania M1, przeznaczony na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2, w łącznej wartości 87.000,- zł, został wydatkowany na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z czym kwota ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2016 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 30 marca 2015 r., nabytego w dniu 3 lipca 2014 r. stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Następnie organ przytoczył art. 9 ust. 1, art. 30e ust. 4 pkt 1 i 2, art. 30e ust. 2, 5, 7 art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 6c, 6e, art.21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, 27, 28 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Zdaniem organu, skoro wnioskodawca nabył nowy lokal mieszkalny (M2) w dniu 6 sierpnia 2014 r., to przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 30 marca 2015 r., lokalu mieszkalnego (M1), de facto przeznaczył na uregulowanie zobowiązania, jakie powstało na skutek zakupu osiem miesięcy wcześniej nowego lokalu mieszkalnego, zatem - wbrew jego twierdzeniu - poniesienie ww. wydatku nie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 11 stycznia 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw prawnych by uznać, że przepis ustawy (21 ust. 1 pkt 131) będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Jego brzmienie wskazuje, że celem jest wydatkowanie konkretnie tego przychodu, który został uzyskany ze zbycia nieruchomości. Nie wskazuje na kolejność dokonywanych transakcji, a jedynie na źródło przychodu. Natomiast zaskarżana interpretacja nadaje nadrzędne znaczenie dacie nabycia nieruchomości M2, natomiast nie uznaje zasadniczego znaczenia daty faktycznego wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania M1 - na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2, w ustawowo określonym terminie. Zapis paragrafu 8 aktu notarialnego nabycia mieszkania M2 z dnia 6 sierpnia 2014 r. określa termin zapłaty ceny za mieszkanie (do dnia 15 maja 2015) oraz wskazuje, iż dopiero po wpłaceniu całości kwoty można uznać zapłatę za uregulowaną. Zatem kwota ze sprzedaży mieszkania M1 została w całości wydatkowana na zakup mieszkania M2 w ustawowym czasie (istotne znaczenie ma tutaj bowiem data faktycznego wydatkowania przychodu ze sprzedaży, tj. data wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania M1 na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2), o czym świadczą posiadane dokumenty oraz dowody przepływów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. M. jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ interpretujący stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno nabycie nieruchomości, jak i wydatki związane z tym nabyciem, nastąpiły po sprzedaży nieruchomości, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. W ocenie organu wnioskodawca nie spełnił jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie lokalu mieszkalnego (M2) miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego M1. W ocenie sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy). Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego (czyli na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe). Lege non distinguente wydatkowanie uzyskanych ze zbycie środków musi nastąpić na cele wskazane w tych przepisach i w we wskazanych tam terminach i jednocześnie ustawodawca nie wskazuje, że owo nabycie musi również nastąpić w "jakimś" terminie. Ustawa milczy w tym przedmiocie, zatem sam termin nabycia jest poza kręgiem zainteresowania ustawodawcy, natomiast precyzyjnie zakreślono w przepisach termin w jakim ma nastąpić wydatkowanie przedmiotowych środków na owo ww. nabycie. W rozpoznawanej sprawie skarżący w dniu 6 sierpnia 2014 r. nabył nowy lokal mieszkalny (M2) - umowa przenosząca własność. Kwota nabycia ustalona została w wysokości 127.500,- zł. W tym dniu skarżący dokonał przelewu na rzecz zbywcy w kwocie 30.000,- zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, w dniu 8 maja 2015 r. skarżący dokonał zapłaty pozostałej kwoty (97.500,- zł). Kwota ta pochodziła ze zbycia udziału skarżącego w mieszkaniu - M1 (uzupełniana o środki własne). Zbycie mieszkania M1 nastąpiło w dniu 30 marca 2015 r. (tj. po nabyciu nowego lokalu) za cenę 87.000,- zł. Z uwagi na to, że sprzedaż M1 nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia, skarżący składając PIT-39 oświadczył, że kwotę przychodu przeznaczy na cele mieszkaniowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący przeznaczył kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 - na zakup lokalu M2. Nie budzi wątpliwości, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony lokal mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można stwierdzić, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (tak NSA w wyroku z dnia 28 marca 2017 r., sygn.. akt II FSK 500/16, publ. LEX nr 2278784) W rozpoznawanej sprawie z okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku jednoznacznie wynika, iż wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego zostały pokryte ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży nieruchomości i jest to istotna okoliczność w sprawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Bezsporne jest bowiem, że zapłata za nieruchomość M2 nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1. A zatem skoro z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnia warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.