I SA/Gl 159/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi S. S. (dalej również: "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. w całości i określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa’) oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 3, art. 11a, art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13a, ust. 13b i 13c, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 45 ust.1, ust 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. w stosunku do podatnika w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych za 2010 r., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpoznania odwołania, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 17 w zw. z art. 22 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm., dalej: "Konwencja") poprzez przyjęcie możliwości dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w sytuacji, gdy był on opodatkowany w jednym z Umawiających się państw. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. 4. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w myśl art. 4a tej ustawy ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przypadku Polski i Danii taką umową jest Konwencja, i w myśl jej art. 17 ust. 1, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2010 r., świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 17 ust. 2, ust. 3, ust. 4 oraz art. 18 ust. 2 lit.a i lit.b Konwencji, by ostatecznie stwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych Danii (dochód z tytułu renty) może być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (tj. w Danii). Zdaniem organu odwoławczego, nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu danego dochodu zastosowanie znajdzie określona w art. 22 Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia. Wyjaśnił, że w sytuacji kiedy Konwencja przewiduje tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, sposób obliczania podatku reguluje art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. tzw. wyłączenia z progresją) lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Dodatkowo, na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że skarżący, uzyskując rentę z Danii, miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi mógł odliczyć podatek zapłacony w Danii. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i korekty wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego, z uwagi na błędnie zastosowany kurs średni korony duńskiej wynikający z tabeli kursów NBP; organ pierwszej instancji zamiast zastosować kurs średni korony duńskiej wynikający z tabeli kursów NBP 211/A/NBP/2010 z dnia 28 października 2010 r., zastosował kurs z tabeli kursów NBP 212/A/NBP/2010 z dnia 29 października 2010 r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o: 1) uchylenie skarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 w zw. z art. 22 Konwencji poprzez przyjęcie możliwości dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w sytuacji, gdy był on opodatkowany w jednym z Umawiających się państw. W ocenie skarżącego, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 Konwencji, dopuszczając do podwójnego opodatkowania jego dochodu. Jego zdaniem, dochód, który uzyskuje z Danii z tytułu świadczenia rentowanego, może zostać opodatkowany tylko w jednym państwie, tj. w Danii. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia rentowego otrzymywanego przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 17 Konwencji wskazuje, że jego dochód może być opodatkowany jedynie w jednym państwie – w Danii, i skoro duńskie organy podatkowe pobrały już należny podatek, opodatkowanie jego dochodu w Polsce prowadzi do podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skarżący nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Natomiast w ocenie organów podatkowych, skarżący, uzyskując rentę z Danii, miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi mógł odliczyć podatek zapłacony w Danii. Wobec nieuzyskania w 2010 r. innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą wyznaczała kwota podatku obliczonego w Polsce według skali podatkowej. Unikanie podwójnego opodatkowania polega zaś na tym, że podatek w Polsce obniżony zostaje o kwotę podatku zapłaconego w Danii. Rozstrzygając ten spór, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 78/16 (dostępny, podobnie jak inne cytowane wyroki w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Na wstępie wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie. W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przywołując adekwatne w sprawie przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wskazać należy, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wystarczające jest zatem spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Do dochodów osiąganych na terytorium Danii przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w powołanej już wyżej Konwencji. Stosownie do jej art. 17 ust. 1 świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 17 ust. 2 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18, emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie, a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, chyba że: (i) składki wpłacane przez osobę uprawnioną na rzecz funduszu emerytalnego były odliczane od dochodu podlegającego opodatkowaniu tej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa, lub (ii) składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa. W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie. Zgodnie z ust. 3 art. 17 Konwencji, uważa się, że emerytury i renty powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli są wypłacane przez fundusz emerytalno-rentowy lub inną podobną instytucję prowadzącą działalność w zakresie systemów emerytalno-rentowych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalno-rentowych, pod warunkiem że taki fundusz emerytalno-rentowy lub inna podobna instytucja jest utworzony, uznany dla celów podatkowych i nadzorowany zgodnie z prawem tego Państwa. W ust. 4 art. 17 Konwencji wyjaśniono natomiast, że w rozumieniu tego artykułu system emerytalno-rentowy, o którym mowa w ustępie 3, obejmuje: a) w przypadku Polski - emerytury i renty przyznane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U Nr 162, poz. 1118); b) w przypadku Danii - systemy emerytalne, których dotyczą przepisy działu I Ustawy o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven). Z kolei przepis art. 18 ust. 2 pkt a) Konwencji stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 2 pkt b) Konwencji taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania Stan faktyczny ustalony na podstawie: informacji udzielonych przez skarżącego, deklaracji podatkowej skarżącego za 2010 r., ostatecznego rozliczenia podatkowego przekazanego przez duński urząd skarbowy nie jest w sprawie sporny. Wynika z niego, że skarżący – obywatel Danii mieszkający od 2005 r. w Polsce, w 2010 r. pobierał rentę wypłacaną przez duńską instytucję, która przejęła kompetencje od duńskich gmin i zajmuje się naliczaniem rent, uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości [...] DKK i zapłacił w Danii podatek w łącznej kwocie [...] DKK. Od podatku zostały odliczone składki zdrowotne. Świadczenie rentowe otrzymywał każdego ostatniego dnia miesiąca za pośrednictwem rachunku bankowego w B. w O., w wysokości 1/12 kwoty wykazanej w złożonym w Danii zeznaniu rocznym, pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy; innych dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżący w 2010 r. nie uzyskał. Przed uzyskaniem prawa do renty, skarżący pracował w sektorze prywatnym jako key accaunt manager (kierownik ds. kluczowych klientów). Dodatkowo w 2010 r., opłacone zostały składki na fundusz emerytalny ATP Livslang Pension w wysokości [...] DKK, z czego odprowadzono składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] DKK. W tak ustalonym stanie faktycznym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że dochód skarżącego z tytułu renty wypłacanej w Danii w ramach systemu ubezpieczeń społecznych tego państwa, może być opodatkowany zarówno w Danii (w państwie źródła) jak i w Polsce (państwie rezydencji). Postanowienie w Konwencji (art. 17), że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 sierpnia 2008 r., II FSK 782/07 i 18 grudnia 2012, sygn. akt II FSK 875/11, że sformułowanie dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwala na dowolnie wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23). Skarżący nie otrzymuje emerytury, o której mowa w art. 18 ust. 2a - ustanawiającym wyjątek od przewidzianej w art. 17 ust. 1 Konwencji zasady opodatkowania emerytur zarówno w państwie rezydencji osoby uzyskującej świadczenie, jak i w państwie źródła (państwie, z którego świadczenie jest wypłacane) oraz wprowadza zasadę wyłącznego opodatkowania ww. emerytur w państwie, z którego są dokonywane ich wypłaty. Wyjątek ten dotyczy emerytur wypłacanych przez lub pochodzących z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlegających opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu skarżącego w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 22 Konwencji (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób: a) z zastrzeżeniem postanowień punktu c), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na: -odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie; -odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie, b) jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie; c) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub od podatku od majątku tej części podatku od dochodu lub podatku od majątku, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód lub majątek posiadany w drugim Umawiającym się Państwie. Zasady stosowania powyższej metody unikania podwójnego opodatkowania, zwanej metodą proporcjonalnego zaliczenia, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w treści art. 27 ust. 9. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy). Skoro skarżący w 2010 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i uzyskał wyłącznie dochody z tytułu renty wypłacanej w Danii, które nie są zwolnione od podatku na podstawie przepisów Konwencji, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że dochody te podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce, a powołane wyżej przepisy art. 22 Konwencji i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie dopuszczają do podwójnego zapłacenia podatku, bowiem dają możliwość zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., odliczając od podatku obliczonego według skali – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek zapłacony przez skarżącego w Danii, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem, wbrew zarzutom skarżącego, uzyskany w 2010 r. dochód z tytułu renty nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.