II FZ 522/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 362/17 w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Przedmiotem zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 362/17, w którym zawieszono toczące się przed tym Sądem postępowanie w sprawie ze skargi A. P. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 30 grudnia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.817.684,00 zł. Wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 951/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, zaś od ww. wyroku zarówno skarżący jak Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnieśli skargi kasacyjne, które nie zostały dotychczas rozpoznane. Postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 27 września 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnika z 29 sierpnia 2016 r. w kwocie 470.677 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze do sądu skarżący zakwestionował m.in. prawidłowość zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 951/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie w sprawie należało zawiesić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia jest uzależniona prawidłowość zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jest byt prawny decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 sierpnia 2016 r. Sąd wskazał, że w dacie orzekania wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Łd 951/16 nie jest prawomocny, a korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie NSA może spowodować unicestwienie bytu prawnego decyzji wymiarowej, co w konsekwencji spowoduje, że wszelkie wpłaty staną się bezprzedmiotowe wobec braku zaległości podatkowych, na poczet których miałyby być zaliczone. Zatem, aby uniknąć ewentualnych konsekwencji wynikających z niepewności co do prawnych losów ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, celowe jest zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie, która z całą oczywistością ma charakter wtórny i następczy wobec sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zażalenie od powyższego postanowienia wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego. Naczelny Sąd Administracyjny Zważył, co następuje: Zażalenie jest zasadne. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego ‒ tzw. prejudycjalnego ‒ polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Zatem przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim wniosku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12). Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, Lex nr 212145). Celowość podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. Jak się przy tym podkreśla w orzecznictwie, uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przedstawił w uzasadnieniu swojego postanowienia racji wykazujących celowość zawieszenia postępowania, a ekonomia procesowa (zabezpieczona przez art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 7 p.p.s.a.) przemawia za kontynuowaniem postępowania zgodnie z żądaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wykładnia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego musi istnieć ścisła zależność pomiędzy rozpoznawaną sprawą a zagadnieniem prawnym, które ma być przedmiotem rozstrzygnięcia prejudycjalnego. Prejudykat wchodzi bowiem w skład podstawy faktycznej orzeczenia, co determinuje sposób wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. glosa Z. Czarnik, L. Żukowski do postanowienia NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FZ 278/11, OSP 2012/7-8/73; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., II OSK 792/07, wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., I FSK 230/05). Taki zaś prejudykat w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodzi. Nie można bowiem mówić o bezpośrednim wpływie wyniku postępowania w sprawie II FSK 1070/17 (zainicjowanego skargami kasacyjnymi od wyroku WSA w Łodzi z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 951/16) toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczącej zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na wyrok w obecnie prowadzonym postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. W toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 62 § 4 o.p.), które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Innymi słowy postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie tego, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty. W konsekwencji zażalenie należało uznać za zasadne, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 197 § 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania nie ma natomiast, w ocenie Sądu, uzasadnienia prawnego. Przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestię zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają bowiem zastosowania do postępowania toczącego się na skutek zażalenia, co wynika z zakresu odesłania zawartego w art. 197 § 2 tej ustawy. Z uwagi na powyższe Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.