I SA/Łd 398/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] Znak sprawy: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...]. nr [...]: utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. nr [...] wydanej w sprawie określenia Ł. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. oraz za maj, lipiec i okres od września do grudnia 2014 r., a także określenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wspomnianą wyżej decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Ł. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 i 2014 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za sierpień 2014 r. Tego samego dnia to jest [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Wskazując motywy tego ostatniego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na spełnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił organowi naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W ocenie strony organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Swoje ustalenia ograniczył jedynie do informacji zawartych w systemach CZM i CEPIK oraz powołał pewne okoliczności, jednak bez dokonania ich samodzielnej oceny, weryfikacji oraz bez uprawdopodobnienia wystąpienia przewidywalnych skutków. Organ zaniechał ponadto przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, czy też weryfikacji zebranych informacji. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., podzielił zawartą w zaskarżonym postanowieniu tezę, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A, wydał cztery decyzje, którymi określił podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2013–2014, przy czym łączna kwota zaległości podatkowych (należność główna) wynikająca z tych decyzji wyniosła ogółem 3.278.538 zł. Nie były to jednak jedyne zobowiązania podatnika wobec Skarbu Państwa. Łącznie w dniu 22 listopada 2016 r. jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zamknęły się kwotą 10.336.343,96 zł. Analizując wartość majątku podatnika organ drugiej instancji odwołał się do danych wynikających z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Z pozyskanych w ten sposób danych wynikało, że podatnik nie posiada żadnej nieruchomości, jest właścicielem samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 1984, który został już zezłomowany oraz posiada udziały w B Spółka z o.o. o wartości 3.800 zł i C Spółka z o.o. o łącznej wartości 4.500 zł. Dyrektor wskazał następnie na podejmowane przez podatnika działania polegające na wyzbywaniu się majątku, to jest: polegające na sprzedaży pięciu samochodów na przełomie lat 2012–2015 oraz darowaniu żonie w 2010 r. udziału w lokalu mieszkalnym o wartości 60 tys. zł oraz w 2013 r. niezabudowanej nieruchomości o wartości 51 tys. zł. Organ zwrócił również uwagę na stratę w wysokości 270 tys. zł jaką podatnik poniósł w prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności w wystarczającym stopniu uprawdopodabniały, że zobowiązanie podatkowe wynikające z powołanej na wstępie decyzji wymiarowej z [...], nie zostanie przez stronę wykonane, co oznaczało, że istniały okoliczności pozwalające na wydanie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Ł. K., który wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: (1) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki oraz pomimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; (2) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; (3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (4) art. 239b § 2 O.p. poprzez: a) próbę obciążenia podatnika obowiązkiem uprawdopodobnienia nie wystąpienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia tych przesłanek spoczywa na organie; b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upłynięcia terminu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustalenia organów opierały się na aplikacji CZM oraz rejestrze CEPIK, mimo że źródła te nie są objęte ustawowym domniemaniem prawdziwości, jak to ma miejsce w odniesieniu do danych z ksiąg wieczystych, z rejestrów KRS czy CEIDG. Bezkrytyczne i pozbawione jakiejkolwiek weryfikacji powoływanie się na ww. informacje nie mogło stanowić dla organów podatkowych podstawy rozstrzygania. Ponadto organy podatkowe bezzasadnie ograniczyły się w swoich ustaleniach jedynie do okoliczności zawartych w wymienionych zbiorach danych. W ten sposób – zdaniem pełnomocnika – nie uprawdopodobniły okoliczności, które w ich ocenie przemawiały za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podkreślił, że skutek w postaci niewykonania zobowiązania podatkowego musi zostać uprawdopodobniony, przy czym nie będzie wystarczające wykazanie zwykłego prawdopodobieństwa – musi ono graniczyć z pewnością. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podjęły próbę przerzucenia na skarżącego ciężaru uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za nadaniem rygoru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie wykonana. Uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W znaczeniu leksykalnym uprawdopodobnić to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079). Wykładnia językowa, odróżniając uprawdopodobnienie od udowodnienia, akcentuje niepewność, jedynie przypuszczenie, że dana okoliczność się wydarzy. Uprawdopodobnienie nie wymaga zatem udowodnienia. Wystarczy wykazanie, że istnieje możliwość ziszczenia się danego zdarzenia. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyroki NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10). Podkreślić należy, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. Jeśli zatem w sprawie zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy ciężar argumentacji strony skarżącej spoczywa na kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący kwestionuje źródła informacji, którymi posłużyły się organy. Zarzuca także brak własnych ustaleń w tym zakresie. W tym miejscu zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zamknięty katalog dowodów, a organy mogą posłużyć się wszystkim, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Skorzystanie w niniejszej sprawie z danych z aplikacji CZM, czy z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nastąpiło zatem w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., a także zgodnie z szczegółowymi regułami postępowania dowodowego zawartymi w art. 180 § 1 oraz w art. 187 § 1 i 3 O.p. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ustawodawca nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Jeżeli zatem organy podatkowe na podstawie dostępnych im danych ustaliły stan faktyczny (majątek podatnika) to do podatnika należy wykazanie, że ustalenia te były niezgodne z rzeczywistością. Podatnik powinien wskazać jakie jeszcze mienie do niego należy, którego organy nie uwzględniły. Skoro jednak tego nie czyni, nie może stawiać organom zarzutu nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Możliwości podatnika w tym zakresie są szerokie. W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy rozpoznając sprawę w całości od początku, jest bowiem zobowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być zignorowana przez organ odwoławczy (wyrok WSA z 25 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 808/11). Podatnik miał zatem w niniejszej sprawie możliwość w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wykazać braki w materiale dowodowym przyjętym przez organ pierwszej instancji i wnosić o jego uzupełnienie. Tego jednak nie uczynił poprzestając jedynie na ogólnikowych zarzutach, nie odnosząc się w żaden sposób do konkretnych okoliczności sprawy. Przechodząc do ustaleń organów podatkowych, z pozyskanych przez nie informacji wynika, że zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009–2014, z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń–grudzień 2011 r., styczeń–październik 2012 r., styczeń–grudzień 2013 r., styczeń–marzec, maj i lipiec–październik 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., grudzień 2010 r., styczeń–listopad 2011 r., styczeń–grudzień 2012 r., styczeń–grudzień 2013 r., styczeń–marzec, maj i lipiec–grudzień 2014 r., w dniu 22 listopada 2016 r. przekraczały wyraźnie 10 mln zł. Z drugiej strony jedynym majątkiem podatnika były udziały w dwóch spółkach z o.o., których łączna wartość wyniosła 8.300 zł. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza w 2015 r. przyniosła mu stratę w wysokości 270 tys. zł, w latach poprzednich zaś przynosiła zyski między 3 tys. a 168 tys. zł. Ponadto, jak ustaliły organy, podatnik w latach 2012-2015 sprzedał pięć samochodów, a w 2010 i 2013 r. darował żonie, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej, nieruchomości o łącznej wartości 111 tys. zł. W ten sposób, w ocenie sądu, organy podatkowe należycie wykazały dysproporcję pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi skarżącego, a posiadanym przez niego majątkiem i w konsekwencji uprawdopodobniły także zagrożenie niewykonania zobowiązania stwierdzonego decyzją wymiarową. Zestawienie zaległości podatkowych skarżącego (ponad 10 mln zł) oraz posiadanego przez niego majątku i możliwości pozyskania środków z prowadzonej działalności sprawia, że nie sposób zakwestionować istnienie pierwszej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ogromna dysproporcja pomiędzy środkami podatnika, a jego zobowiązaniami, nie tylko uprawdopodabnia, ale daje niemal pewność, że zobowiązania te nie zostaną zrealizowane. W ten sposób spełniona została również druga przesłanka nadania rygoru (art. 239b § 2 O.p.). Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem nietrafne, a zaskarżone postanowienie zgodne z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skarga podlegała oddaleniu. dch.