II FSK 3073/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 401/17 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżonym postanowieniem z 10 lutego 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2016r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 29 sierpnia 2016r. wydanej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 1.575.432 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wspomnianą wyżej decyzją z 29 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Wskazując motywy tego ostatniego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na spełnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, powołując się na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., podzielił zawartą w zaskarżonym postanowieniu tezę, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, wydał cztery decyzje, którymi określił podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2013–2014, przy czym łączna kwota zaległości podatkowych (należność główna) wynikająca z tych decyzji wyniosła ogółem 3.278.538 zł. Nie były to jednak jedyne zobowiązania podatnika wobec Skarbu Państwa. Łącznie w dniu 22 listopada 2016r. jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zamknęły się kwotą 10.336.343,96 zł. Analizując wartość majątku podatnika organ drugiej instancji odwołał się do danych wynikających z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Z pozyskanych w ten sposób danych wynikało, że podatnik nie posiada żadnej nieruchomości, jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1984, który został już zezłomowany oraz posiada udziały w dwóch Spółkach z o.o. odpowiednio o wartościach 3.800 zł i oraz 4.500 zł. Dyrektor wskazał następnie na podejmowane przez podatnika działania polegające na wyzbywaniu się majątku, to jest: polegające na sprzedaży pięciu samochodów na przełomie lat 2012–2015 oraz darowaniu żonie w 2010 r. udziału w lokalu mieszkalnym o wartości 60 tys. zł oraz w 2013 r. niezabudowanej nieruchomości o wartości 51 tys. zł. Organ zwrócił również uwagę na stratę w wysokości 270 tys. zł jaką podatnik poniósł w prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności w wystarczającym stopniu uprawdopodabniały, że zobowiązanie podatkowe wynikające z powołanej na wstępie decyzji wymiarowej z 29 sierpnia 2016r., nie zostanie przez stronę wykonane, co oznaczało, że istniały okoliczności pozwalające na wydanie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki oraz pomimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 239b § 2 O.p. poprzez: a) próbę obciążenia podatnika obowiązkiem uprawdopodobnienia niewystąpienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia tych przesłanek spoczywa na organie; b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upłynięcia terminu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie nadano nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za rok 2013 w kwocie 1.575.432 zł wraz z odsetkami za poszczególne miesiące. Porównanie wysokości tak określonego zobowiązania z kwotą do zapłaty wykazaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za rok 2013, to jest 28.260 zł świadczy o ogromnej dysproporcji między powyższymi wartościami. W ocenie sądu pierwszej instancji ten fakt w połączeniu ze znaczną wielkością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej nie tylko uprawniał, lecz wręcz nakazywał organom podatkowym poszukiwanie źródła mogącego zabezpieczyć uregulowanie tak znacznego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji za usprawiedliwione uznano przedsięwzięte przez organ próby ustalenia, czy skarżący dysponuje takim środkami, które pozwolą na wykonanie tak określonego zobowiązania podatkowego. Zwrócono także uwagę, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, jak ustalono w toku postępowania w latach 2010 i 2013 skarżący, po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej darował na rzecz małżonki swoje udziały we wspólnych nieruchomościach, a w latach 2012-2015 zbył 5 pojazdów mechanicznych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki oraz pomimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez Organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: a) próbę obciążenia podatnika obowiązkiem uprawdopodobnienia nie wystąpienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia tych przesłanek spoczywa na organie; b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upłynięcia terminu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zwrot kosztów postępowania poniesionych przez skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów skargi i dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. O ile jednak postawienie tego rodzaju zarzutów w skardze jest uzasadnione tym, że dotyczy ona wprost działania organu administracji (w tym przypadku stosującego w postępowaniu przepisy Ordynacji podatkowej), o tyle skarga kasacyjna dotyczy wyroku sądu (art.173 § 1 p.p.s.a.). Powinna zatem zawierać zarzuty naruszenia takich przepisów postępowania, które stosuje sąd, ewentualnie w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej (administracyjnej), której naruszeń sąd nie dostrzegł. Mając jednakże na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów merytorycznie. Strona wskazała bowiem, że upatruje naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez sąd poprzez uznanie, że organ nie uchybił tym przepisom. Nie ma racji strona skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji, że nie zauważył naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wykazując spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. (brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia), organ zobligowany był wykazać fakt negatywny – nieposiadanie określonych składników majątku. Sprawdzenie dostępnych rejestrów pojazdów i nieruchomości (Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów) prawidłowo zostało uznane przez sąd za dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. Wymienione ewidencje i rejestry prowadzone są przez organy uprawnione do zbierania tego rodzaju danych i powinny zawierać aktualne posiadane przez nie informacje. Organy Krajowej Administracji Skarbowej są uprawnione do korzystania z tych danych. Nie stanowi przy tym przerzucania na stronę postępowania ciężaru dowodu przyznanie jej prawa do kwestionowania ustaleń organu poprzez przedstawienie przeciwdowodu. Podważenie ustaleń organów, opartych na dostępnych danych nie oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Jest to uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), na które składa się m.in. prawo do składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Strona nie ma obowiązku z własnej inicjatywy ujawniać dowodów, które potwierdzałyby fakty dla niej niekorzystne. Ma jednak prawo wskazywać środki dowodowe, które stwierdzać będą okoliczności przemawiające na jej korzyść. Nie zawsze bowiem organ, działający z należytą starannością, jest w stanie dotrzeć do wszystkich istniejących dowodów. Niekiedy wiedzę o ich istnieniu ma wyłącznie podatnik. W tej sprawie, co jest istotne, zaprzeczając rzetelności ustalonych przez organy faktów, strona ograniczyła się wyłącznie do dezawuowania dowodów z uwagi na ich źródło, nie wskazując jednak żadnych faktów na poparcie swoich twierdzeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1122/16). Zauważyć należy, że organy dokładnie badały stan posiadania ruchomości i nieruchomości przez skarżącego, skoro wskazały na sprzedaż samochodów przed datą wydania decyzji i darowizny dokonane na rzecz małżonki skarżącego. Fakty te, aczkolwiek zaszły przed wydaniem decyzji, potwierdzały przeprowadzenie przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie posiadanego przez skarżącego majątku. Nie miały one znaczenia dla wykazania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 O.p., organ powołał się bowiem na przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 2, a nie na art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. (ten ostatni przepis dotyczy wyzbywania się majątku), ale przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Nie ma także racji skarżący, że naruszono art. 239b § 1 i § 2 O.p. Jak już wykazano, postępowanie dowodowe odnośnie do wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. było zupełne. Dowody oceniono wszechstronnie. Organ wykazał zatem, że skarżący nie posiadał składników majątku, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Innymi słowy ma wykazać związek przyczynowy między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności (bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie). Prowadzone wnioskowanie musi być zgodne z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, dostępnej wiedzy (por. A.Hanusz , Uprawdopodobnienie jako środek dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 3, s. 47-49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16). W tym przypadku organ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnił, że zobowiązanie może nie być wykonane. Dokładnie zbadał sytuację majątkową skarżącego, w tym wartość posiadanego przez niego majątku, osiągane dochody, a także wysokość zaległości podatkowych, jakie ciążą na skarżącym. Te okoliczności dają podstawy do stwierdzenia, w świetle doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, że zobowiązanie może nie być wykonane. Jak wskazano wyżej, przy ustaleniach dotyczących posiadanego przez skarżącego majątku, nie przerzucono na skarżącego ciężaru dowodu wykazania istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący miał natomiast możliwość wykazania, że ustalenia organu nie są zupełne, a jego stan majątkowy jest odmienny niż wykazuje organ. Strona skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom z art. 176 § 1 p.p.s.a., zarzutu dotyczącego naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez wyegzekwowanie zobowiązania, które wygasło w wyniku przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do zastępowania strony w doprecyzowaniu lub uzupełnianiu zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Z materiału zebranego w tej sprawie wynika jednakże, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. , przedawnia się z końcem roku 2020r., a odsetek od zaliczek – z końcem 2019 r. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., , sygn. akt II FPS 5/09). Zarówno decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zatem wydane przed upływem terminu przedawnienia. Nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. wydanie postanowienia nieuwzględniającego stanowiska podatnika, jeżeli postanowienie to jest zgodne z prawem. Organy podatkowe zobligowane są do działania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do ich działania, mają też jednak obowiązek podejmowania działań zapewniających wykonywanie ciążących na podatnikach obowiązków. W sytuacji, gdy istnieją przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, powinny zatem rygor taki nadać. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie przesądza przy tym o zasadności odwołania, jeżeli strona wniesie je od decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualne uwzględnienie odwołania i uchylenie decyzji rodzi prawo strony do zwrotu wyegzekwowanego na podstawie nieostatecznej decyzji zobowiązania (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), a także unicestwienie materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Z powołanych wyżej powodów należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Skargę kasacyjną należało w związku z tym oddalić, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1584 z późn. zm.).