II FSK 1404/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1760/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1760/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. S.A. w [...] i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników może uwzględniać jako koszty uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, prawidłowa odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Kosztem podatkowym zaliczka na podatek staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Przyjęcie za słuszne stanowiska prezentowanego przez Spółkę skutkowałoby dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu - raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON. Minister Finansów - odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16a-16m oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Spółkę ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, to ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika, a nie z majątku pracodawcy. Zatem zbytnim uproszczeniem dokonanym przez organ jest stwierdzenie, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów. Fakt przekazywania ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tych pokrywane są wydatki m.in. na środki trwałe, które pomagają niepełnosprawnym w wykonywaniu określonej pracy. Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt, lecz źródło finansowania funduszu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby pozbawiać Skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych z funduszy ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia na rzecz pracowników. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 16a-16m i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Skarżącego ze środków ZFRON w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skaga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2825/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: “zgodnie z art. 38 ust.2 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art.12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w 10 %- na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. W istocie zatem, poprzez art.38 ust.2 u.p.d.o.f., podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 245,poz. 1810 ze zm.) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do osób niepełnosprawnych, polegające w szczególności m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń, ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art.38 ust.2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006r.,str.5). Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art.33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków, przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny niż podatnik (w jego dyspozycji-jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie - z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p. - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art.38 ust.2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010r., II FSK 1627/08, oba dostępne CBOSA)". Podobne stanowisko zajął NSA – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 382/14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela oceny stanowiące podstawę rozstrzygnięć w zakresie interpretacji spornych przepisów, zawartych w powołanych powyżej wyrokach; w konsekwencji zaś uznaje zarzut zawarty w skardze kasacyjnej za trafny. Przyjęta przez WSA w Warszawie interpretacja przepisów prawa, stanowiących przedmiot zaskarżonego aktu, prowadzi w istocie do sytuacji, w której Skarżąca skorzystałaby dwukrotnie z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz bowiem uwzględniłaby równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi- wydatki z tego tytułu zwiększyłyby wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. W ocenie NSA, nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, korzystałby jednocześnie z dodatkowej preferencji podatkowej, na skutek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 500/09 oraz z 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 218/12). Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.