I SA/Ol 269/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasadza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 200 (dwieście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.D. (dalej strona, wnioskodawczyni, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" – działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi i uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynikało, że wnioskiem z dnia 16 listopada 2016r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać garaż, który nabyła w 1993r. wraz z mężem, zmarłym w dniu 16 stycznia 2016r.. Zarówno mieszkanie kupione w 1998r., jak i garaż kupiony w 1993r. zostały nabyte do majątku wspólnego małżeńskiego (łączna wspólność ustawowa) i od tego momentu upłynęło więcej niż pięć lat. Postanowieniem Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 15 września 2016r. strona nabyła spadek po mężu na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 26 października 2014r.. W skład tego spadku wchodziło mieszkanie wraz z udziałami w gruncie i garaż z udziałami w gruncie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy strona jest obowiązana do zapłaty podatku od sprzedaży garażu nabytego w drodze spadku po śmierci męża? Wnioskodawczyni uważa, że nie musi czekać ze sprzedażą nieruchomości aż pięć lat od momentu nabycia spadku, aby takie zbycie było nieopodatkowane. Biorąc pod uwagę charakter prawny współwłasności małżeńskiej, nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków następuje tylko raz i wobec tego, nabywając spadek po mężu strona nie nabyła tych nieruchomości po raz drugi. Przy czym momentem nabycia są daty nabycia do małżeńskiego majątku wspólnego, a nie data śmierci małżonka. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że instytucja współwłasności, w tym współwłasności łącznej regulowana jest przepisami ustawy kodeks cywilny (art. 195 i następnymi). Współwłasność taka nie występuje samodzielnie, ale zawsze towarzyszy innemu stosunkowi prawnemu, wobec którego pełni funkcję służebną. Tak jest w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej. Pomiędzy małżonkami z mocy prawa powstaje małżeński ustrój majątkowy, czyli każdy z małżonków jest właścicielem całości majątku wspólnego. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" powołał się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - e, art. 30e ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032, dalej u.p.d.o.f.), art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. W wyniku analizy przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko małżonkowi osoby zmarłej, ale także np. jej zstępnym. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest nieruchomość, oznacza to że z chwilą śmierci współmałżonka, drugi małżonek nabywa w spadku część nieruchomości po zmarłym. Wobec tego nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Jeżeli zatem nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości, przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci spadkodawcy, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek, czy też inna osoba - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Jeżeli więc przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości i nieruchomość taka zostanie sprzedana przed upływem ustawowych pięciu lat, spowoduje to powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskodawczyni w opisanej przez siebie sytuacji powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do zakupionego garażu: 1993 rok - nabycie udziału w prawie własności do nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, oraz 2016 rok - nabycie udziału małżonka w prawie własności do nieruchomości w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu. Ocena skutków prawnych zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku sprowadza się do twierdzenia, że kwota planowanej sprzedaży garażu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez stronę w ramach wspólności małżeńskiej w 1993 roku nie stanowi dla niej źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tej części nie występuje, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału. Z kolei sprzedaż garażu w części nabytej w 2016 roku w drodze spadku po zmarłym mężu będzie stanowić dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w sytuacji, gdy odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ interpretacyjny podsumował, że sprzedaż garażu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 roku w drodze spadku po zmarłym mężu, dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału, a więc do końca 2021 roku będzie stanowić dla strony źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną przesłanki zezwalające na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. W odpowiedzi z dnia 22 lutego 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uwzględnienie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu błędne przyjęcie, że na skutek dziedziczenia po zmarłym mężu nabyła ponownie udział w nieruchomości (garażu), która wchodziła do wspólnego majątku małżeńskiego, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku za odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć męża. Skarżąca stoi na stanowisku, że nabycie do majątku wspólnego małżonków następuje tylko raz, a nie jak przyjął organ dwukrotnie. Zatem po śmierci współmałżonka można zbyć nieruchomość w sposób nieopodatkowany bez wyczekiwania na upływ terminu 5 lat od nabycia spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołał się także na szereg wyroków sądów administracyjnych. Skarżąca wniosła pismo procesowe w dniu 7 czerwca 2017r., do którego dołączyła wydruk sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 2/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 maja 2017 r. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3874/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 696/14, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?" podjął następującą uchwałę: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". W rozpoznawanej sprawie skarżąca ma zamiar sprzedać garaż, który nabyła w 1993r. wraz z mężem, zmarłym w dniu 16 stycznia 2016r.. Zarówno mieszkanie kupione w 1998r., jak i garaż kupiony w 1993r. zostały nabyte do majątku wspólnego małżeńskiego (łączna wspólność ustawowa) i od tego momentu upłynęło więcej niż pięć lat. Postanowieniem Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 15 września 2016r. strona nabyła spadek po mężu na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 26 października 2014r.. W skład tego spadku wchodziło mieszkanie wraz z udziałami w gruncie i garaż z udziałami w gruncie. W przedstawionym stanie faktycznym organ błędnie przyjął, że na skutek dziedziczenia po zmarłym mężu skarżąca nabyła ponownie udział w nieruchomości (garażu), która wchodziła do wspólnego majątku małżeńskiego. W rezultacie brak podstaw do zapłaty podatku za odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć jej męża. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Oznacza to, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego, a zatem opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków; do tego brak jednak odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. W aprobującej glosie do wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 2717/00 (OSP z 2003r. nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz i R. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były. Z tych względów, na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.