I FSK 163/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 337/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 19 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 3337/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wcześniejszym wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 943/15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1231/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uznając zasadność wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skargi kasacyjnej NSA w powołanym wyżej wyroku, zauważył, że zaskarżone orzeczenie, a w szczególności jego uzasadnienie, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zajęte wcześniej w innej rozpoznawanej sprawie ze skargi spółki (wyroku z 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 249/14), której przedmiotem była zasadność odmówienia skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w rozliczeniu za listopad 2008 r., jednak w sprawie tej ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był podobny, ale nie tożsamy, a Sąd pierwszej instancji różnicy tej nie dostrzegł. Z uwagi na późniejszy kontrolowany okres rozliczenia (lipiec 2009 r.) zawiera ona dodatkowe elementy (ustalenia) oraz bardziej rozbudowane uzasadnienie faktyczne. NSA uznał, że konsekwencją opisanej wadliwości zaskarżonego orzeczenia jest zasadność pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), opierających się na: pominięciu przez Sąd - przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji - okoliczności dokonywania m. in. w lipcu 2009 r. płatności za rzekomo nabyty od P. towar na rachunki bankowe osób trzecich, nieprawidłowym uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącej w prawidłowym doborze kontrahenta, wadliwym przyjęciu, że stanowisko organów co do zakresu nierzetelności spornych faktur ("puste", czy też tylko wadliwe pod względem podmiotowym) i dalszych jego następstw jest niespójne i niejednoznaczne oraz dopatrzeniu się przez Sąd pierwszej instancji w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę wskazał na związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. i w wyroku z 19 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 3337/17, oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy szczegółowo omówił poszczególne dowody, w oparciu o które dokonał swoich ustaleń, podzielając jednocześnie prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Wskazał, że tylko część tych ustaleń opierała się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. N., włączonym do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy uznał, że dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają pozorowanie działalności przez N., bowiem firma ta nie posiadała magazynów, a jej siedzibą było mieszkanie, bez zaplecza magazynowego, nie rozliczała wewnątrzwspólnotowych nabyć telewizorów, a rozliczenie transakcji na kwotę łączną 1.284.592 zł miało miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego osoby trzeciej, przy czym z kwoty tej 975.952 zł J.P. przekazała na konto swojego męża w ramach wzajemnych rozliczeń. Organ odwoławczy zgodził się także z brakiem działania w dobrej wierze spółki we współpracy z N. oraz należytej staranności. Nie wyklucza tego brak przypisania skarżącej udziału w przestępstwie podatkowym. W ocenie Sądu dokonana ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji w tym zakresie jest logiczna, nie nosi cech dowolności i znajduje oparcie w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu odwoławczego w tej kwestii. Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło pozorność transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach w rozliczeniu za lipiec 2009 r. i zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Sąd zgodził się także, że organ prawidłowo przeprowadził badanie ksiąg podatkowych spółki i skutecznie zakwestionował rzetelność ewidencji VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości jej uzasadnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje pomiędzy P., a skarżącą miała charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć na względzie – na co wskazał już Sąd pierwszej instancji – że NSA we wcześniejszym wyroku z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 943/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1231/14 i wskazał na uchybienia tego Sądu w zakresie sposobu oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. W myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez ten Sąd i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Celem cytowanego przepisu jest przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, co powoduje w istocie zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu sądu kasacyjnego. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten sąd. W wskazanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. I FSK 943/15 sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty podniesione przed Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przy ocenie zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji Sąd pierwszej instancji pominął bezsporną okoliczność dokonywania przez nią m.in. w lipcu 2009 r. płatności za rzekomo nabyty od N. towar na rachunki bankowe osób trzecich. Zdaniem NSA nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącej spółki w prawidłowym doborze kontrahenta oraz wadliwie przyjął, że stanowisko organów co do zakresu nierzetelności spornych faktur i dalszych jego następstw jest niespójne i niejednoznaczne oraz nieprawidłowo dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Według NSA, analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że decyzja ta zawiera rozważania i wnioski dotyczące zakresu nierzetelności spornych faktur, przesłanek, którymi organy kierowały się stwierdzając brak dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z zakwestionowanym kontrahentem oraz stwierdzenie, że organ odwoławczy podziela ustalenia faktyczne i ich ocenę, poczynione przez organ pierwszej instancji. Konkludując, Sąd odwoławczy ocenił, że powyższe w sposób jednoznaczny zaprzecza stanowisku Sądu pierwszej instancji o wadach, czy też lukach tej decyzji we wspomnianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do wskazówek zawartych w wyżej przywołanym wyroku NSA, do czego był zobowiązany z mocy art. 190 i art. 170 P.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki nie zarzucił naruszenia tych przepisów. Co prawda w piśmie procesowym z 28 stycznia 2019 r. gros argumentacji pełnomocnika spółki odnosi się do naruszenia art. 190 P.p.s.a., ale w istocie zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany wprost. Ponadto z mocy art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej, co oznacza, że tylko w ich obrębie dokonuje swojej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji: nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji; niepełnych ustaleń dotyczących pochodzenia towaru, który skarżąca sprzedawała; błędnego oparcia się na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego dotyczącego N.; niepoczynienia ustaleń dotyczących posiadania przez P.N. magazynów i pracowników oraz błędnej ocenie, że fakt płacenia przez skarżącą na konto osoby trzeciej ma wpływ na ocenę należytej staranności spółki. Na ocenę tych zarzutów bezpośrednio wpływa fakt, że NSA w wyroku z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 943/15, jednoznacznie przesądził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało zgodnie z ustawowymi wymogami. Sąd ten podkreślił nadto wagę okoliczności płacenia za towar, rzekomo nabyty od P.N. na konto osoby trzeciej, w kontekście wykazania przez organy podatkowe, że przy realizacji braku należytej staranności po stronie skarżącej przy realizacji spornej transakcji. Nie podzielając tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że ocena organów, co do zakresu nierzetelności spornych faktur i dalszych jej następstw jest niespójna i niejednoznaczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obecnie zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji w pełni podporządkował się powyżej prezentowanej ocenie NSA. Niezależnie od tego odniósł się do zarzutów spółki dotyczących zarówno nieustalenia przez organy podatkowe skąd pochodził towar, który skarżąca następnie sprzedawała, jak i oparcia decyzji na materiale dowodowym uzyskanym w toku postępowania prowadzonego w stosunku do innej osoby, z którego wynika brak możliwości nabycia przez skarżącą towaru od firmy P.N. Prawidłowo wskazał, że dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej, faktura ta musi odzwierciedlać faktycznie dokonaną czynność. W toku postępowania, w którym bada się prawidłowość skorzystania przez podatnika z prawa do takiego odliczenia ocenia się zatem jedynie to, czy doszło do transakcji wskazanej kwestionowanej przez organ podatkowy fakturze. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru wskazanego w takim dokumencie, a tym bardziej uznania, że skoro towar został sprzedany to na pewno pochodził od osoby w nim wskazanej. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że organ podatkowy dokonał wyczerpujących ustaleń w sprawie opierając się nie tylko na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym P.N., ale dokonał przesłuchania szeregu świadków ([...]). Z zeznań J.P. wynika, że to na prośbę spółki skierowaną do jej męża S., który miał być pracownikiem P.N., na koniec kwietnia 2009 r. udostępniła dla rozliczeń finansowych z firmą N. konto bankowe swojej firmy transportowej C. Gotówka była przekazywana P.N., a celem takich rozliczeń było szybkie przekazywanie gotówki na zakup towaru. Organ dokonał analizy transakcji na rachunku bankowym J. i S.P. w lipcu 2009 r., która nie potwierdziła złożonych zeznań. Z wpłaconej na konto firmy C. kwoty 1.284.592 zł, kwota 975.952 zł została przelana na rachunek S.P. jako zapłata za rzekomo zamówiony towar, gdyż dotyczyła pośrednictwa, prowizji od sprzedaży oraz przygotowania lokaty w L. Dawało to podstawy, aby organ podatkowy za niewiarygodne uznał rozliczenia skarżącej spółki z N. za pośrednictwem konta J.P. Dalej organ podatkowy wskazał na zeznania członków zarządu spółki, którzy zeznali, że nawiązali kontakt z firmą N. poprzez wyszukiwarkę internetową, kierując się ceną oraz szerokim asortymentem oferowanych towarów. Nie weryfikowali kontrahenta za pośrednictwem urzędu skarbowego. Sami zaprzestali kupowania towarów, gównie z Niemiec z racji wzrostu kursu EURO. Towar był dostarczany przez firmę K. w porozumieniu z N. na koszt skarżącej, a płatności na prośbę P.N. były przelewane na rachunek bankowy J. i S.P.. Telewizory zostały sprzedana firmie T. [...] i B [...]. Przesłuchany K.W. zeznał, że telewizory przywoził z [...] i zawoził do J. i M., a o firmie N. słyszał chyba w magazynie w Berlinie. W Polsce telewizory odbierał z firmy A. i T. Powyższe potwierdził kierowca W.Z. Zeznał, że on dokonał pierwszego transportu telewizorów od firmy N. i towar odbierał chyba z magazynu w Warszawie (posesja ze składem budowlanym). W lipcu 2009 r. trzykrotnie towar odbierał z magazynu w Berlinie, w pozostałych przypadkach telewizory dostarczył dostawca do magazynu spółki w B. Powyższe ustalenia stanowiły okoliczności podważające tzw. dobrą wiarę skarżącej w kontaktach z kontrahentem i tym samym uzasadniały pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, zrelacjonował zarzuty skargi oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze. Fakt, że uczynił to w sposób skrótowy nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, co umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Ponadto podkreślić należy, że za pośrednictwem zarzutu naruszenia tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy formułowanych przez niego ocen, co w uzasadnieniu skargi kasacyjnej usiłuje czynić pełnomocnik spółki. W świetle powyższej oceny, za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym niniejszej sprawy, słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oraz przy tożsamych z niniejszą sprawą zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17 dotyczący rozliczenia skarżącej spółki za czerwiec 2009 r., w którym oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę. W sytuacji wykazanej powyżej niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.