I SA/Łd 527/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. I. kwotę 3319 zł (trzy tysiące trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. określającą J. I. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku do towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Organ ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych (piwa, wina, wódki) i bezalkoholowych oraz papierosów. W trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła paragonów fiskalnych za okres od stycznia do października 2010 r. Organ pierwszej instancji nabrał podejrzeń co do rzetelności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą z użyciem kasy fiskalnej. Przeanalizowano zatem wartości zakupów i sprzedaży wykazane w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 i zauważono, że wielkość obrotu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości zakupów, a w deklaracjach strona wykazała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie posiadanych przez skarżącą paragonów z kasy fiskalnej za listopad i grudzień 2010 r. wyliczono średnie ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych (piwo, wino, wódka, papierosy, napoje i soki). Na podstawie faktur zakupu z całego 2010 r. wyliczono średnią cenę zakupu brutto dla każdej z tych grup towarów. Uwzględniając te ceny obliczono dla poszczególnych grup asortymentowych marże stosowane przez skarżącą. Wysokość marż wskazywała na zaniżanie przez podatniczkę obrotu w ewidencjach (niska wartość obrotu w stosunku do dokonywanych zakupów). Na podstawie powyższych danych wyliczono, że strona powinna wykazać sprzedaż w kwocie netto 885.896,68 zł, a tymczasem wykazała - 743.216,82 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży, co oznacza że część towarów sprzedała z pominięciem kasy fiskalnej. Obrót ze sprzedaży (uwzględniając średnie marże) został zaniżony w stosunku do wielkości zakupów. Nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych uprawnionym czyniła szacowanie sprzedaży, przy czym do szacunku wykorzystano te same dane, które wykorzystano do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Był to jedyny sposób postępowania pozwalający udowodnić, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatniczką, że nie była ona zobowiązana do posiadania wydruków paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż za 2010 r. Uznał jednak, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ powodem zakwestionowania ewidencji nie był brak paragonów, a fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Posiadanie przez skarżącą paragonów z listopada i grudnia 2010 r. nie zmienia ustalenia, że także w tych miesiącach nie ewidencjonowała ona całości sprzedaży. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystując w tym celu średnie ceny sprzedaży towarów wyliczone na podstawie posiadanych przez stronę dokumentów dotyczących listopada i grudnia 2010 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej jako "o.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. a także § 7 ust. 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Jako niezasadny sąd ocenił zarzut skargi, że organy podatkowe błędnie zakwestionowały rzetelność sprzedaży towarów przy użyciu kasy fiskalnej ze względu na brak paragonów fiskalnych i najpierw oszacowały podstawy opodatkowania, a dopiero później uznały rejestry VAT za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że podstawą kwestionowania rzetelności sprzedaży prowadzonej przy użyciu kasy fiskalnej był właśnie brak paragonów, a nie podejrzenie co do kwot deklarowanego obrotu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący i poddano go wnikliwej analizie oraz ocenie, pozwalającej na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe postępowanie przeprowadziły z poszanowaniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po porównaniu zakupu towarów handlowych z wartością ich sprzedaży oraz po wyliczeniu marży stosowanej przez skarżącą w listopadzie i grudniu 2010 r. dla poszczególnych grup towarów, organy podatkowe miały podstawy, aby podejrzewać sprzedaż prowadzoną poza kasą rejestrującą. Wyliczając tę marżę organ nie szacował jeszcze podstawy opodatkowania, ale dane te w porównaniu z wielkością wykazywanych przez podatnika zakupów i sprzedaży towarów dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT, ponieważ skarżąca nie ewidencjonowała całego obrotu towarowego. Dopiero przyjęcie stosowanej przez nią marży pozwoliło oszacować podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054). W tej sprawie obrót obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży określoną w drodze oszacowania. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił powody niezastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. i na podstawie art. 23 § 4 o.p. ustawy wybrał inną metodę, polegającą na zastosowaniu marży z okresu listopad - grudzień 2010 r. do średnich kupowanych przez skarżącą towarów. Zdaniem WSA, przyjęta metoda, zgodnie z art. 23 § 5 o.p. pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych pod uwagę z urzędu wykazała, iż jest ona zgodna z prawem. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organy podatkowe oszacowania według jednej z sześciu metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a."), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu, niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu przez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu, sąd odwoławczy wskazał, iż zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 o.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżąca wiązała z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wskazała jako naruszonego art. 191 o.p., który to przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Zważywszy na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi, samo wskazanie naruszonej zasady postępowania było niewystarczające do poddania kontroli kasacyjnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tej zasady przez organy podatkowe. Sąd stwierdził, że skarżąca miała rację podnosząc, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach, jak zrobił to organ, oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeśli istniały bowiem powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r., to nie wynikają one z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny był też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki dokonania oszacowania według jednej z sześciu metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Skarżąca nie kwestionowała istnienia przesłanek do oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podważyła natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, że metoda oszacowania zastosowana przez organ, inna niż wskazane w art. 23 § 3 o.p. – jest metodą właściwą. W jej ocenie, metodą właściwą byłaby metoda porównawcza wewnętrzna. Zasadnie, zdaniem sądu odwoławczego, podniosła że niewystarczające jest uzasadnienie odstąpienia od zastosowania tej metody przedstawione przez organ i zaakceptowane przez WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. nie wynika, że obroty "znane" to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe. Sąd rozpoznając skargę kasacyjną, wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji winien ocenić zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i wyliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1329/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca wiązała to z kolei z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że skarżąca nie wskazała jako naruszonego art. 191 o.p., który to przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Zważywszy na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi, samo wskazanie naruszonej zasady postępowania jest niewystarczające do poddania kontroli kasacyjnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tej zasady przez organy podatkowe. Sąd stwierdził, że skarżąca miała rację podnosząc, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach, jak zrobił to organ, oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeśli istniały bowiem powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r., to nie wynikają one z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny był też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki dokonania oszacowania według jednej z sześciu metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Skarżąca nie kwestionowała istnienia przesłanek do oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podważyła natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, że metoda oszacowania zastosowana przez organ, inna niż wskazane w art. 23 § 3 o.p. – jest metodą właściwą. W jej ocenie, metodą właściwą byłaby metoda porównawcza wewnętrzna. Zasadnie, zdaniem sądu odwoławczego, podniosła że niewystarczające jest uzasadnienie odstąpienia od zastosowania tej metody przedstawione przez organ i zaakceptowane przez WSA. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Powodem niezastosowania tej metody przez organ I instancji była okoliczność, że nie przeprowadzono kontroli i nie określono obrotów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. nie wynika, że obroty "znane" to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że dążenie do tego, aby szacowanie podstawy opodatkowania pozwoliło na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stanowi generalną dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania, wskazaną w art. 23 § 5 o.p., ale samo w sobie nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę. Niniejsze podważa zatem prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaakceptował odstąpienie przez organy od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p na rzecz metody, uznanej przez nie za pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Zaaprobowana przez WSA metoda sprowadza się do tego, że w oparciu o dane z kilku dni z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży nie poszczególnych towarów, a grup asortymentowych, uśredniono również ceny zakupów obliczając je dla tychże grup asortymentowych, następnie zaś wyliczono średnie marże również dla grup asortymentowych. Oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał pozostałe zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej. Sąd rozpoznając skargę kasacyjną, wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji winien ocenić zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i wyliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA doszedł do przekonania, iż oparcie przez organ wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze normę zawartą w art. 190 p.p.s.a., należy przyjąć, iż z całą pewnością jest on związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia i argumenty zawarte w niniejszym oraz w cytowanym wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. DB