I FSK 1329/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1342/14 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. I. kwotę 2.360 (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 201 r. sygn. akt I SA/Łd 1342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – J. I., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ("Dyrektor IS") z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wskazaną wyżej decyzją z 30 września 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ("Naczelnik US") z 17 czerwca 2014 r. określającą Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku do towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych (piwa, wina, wódki) i bezalkoholowych oraz papierosów. W trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła paragonów fiskalnych za okres od stycznia do października 2010 r. Organ pierwszej instancji nabrał podejrzeń co do rzetelności sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą z użyciem kasy fiskalnej. Przeanalizowano zatem wartości zakupów i sprzedaży wykazane w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 i zauważono, że wielkość obrotu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości zakupów, a w deklaracjach Skarżąca wykazała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie posiadanych przez Skarżącą paragonów z kasy fiskalnej za listopad i grudzień 2010 r. wyliczono średnie ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych (piwo, wino, wódka, papierosy, napoje i soki). Na podstawie faktur zakupu z całego 2010 r. wyliczono średnią cenę zakupu brutto dla każdej z tych grup towarów. Uwzględniając te ceny obliczono dla poszczególnych grup asortymentowych marże stosowane przez Skarżącą. Wysokość marż wskazywała na zaniżanie przez nią obrotu w ewidencjach (niska wartość obrotu w stosunku do dokonywanych zakupów). Na podstawie powyższych danych wyliczono, że Skarżąca powinna wykazać sprzedaż w kwocie netto 885.896,68 zł, a tymczasem wykazała sprzedaż w kwocie 743.216,82 zł. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca nie zaewidencjonowała całości sprzedaży, co oznacza że część towarów sprzedała z pominięciem kasy fiskalnej. Obrót ze sprzedaży (uwzględniając średnie marże) został zaniżony w stosunku do wielkości zakupów. Nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych uprawnionym czyniła szacowanie sprzedaży, przy czym do szacunku wykorzystano te same dane, które wykorzystano do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Był to jedyny sposób postępowania pozwalający udowodnić, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, iż nie była ona zobowiązana do posiadania wydruków paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż za 2010 r. Uznał jednak, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ powodem zakwestionowania ewidencji Skarżącej nie był brak paragonów, a fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Posiadanie przez Skarżącą paragonów z listopada i grudnia 2010 r. nie zmienia ustalenia, że także w tych miesiącach nie ewidencjonowała ona całości sprzedaży. Dlatego też Naczelnik US uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystując w tym celu średnie ceny sprzedaży towarów wyliczone na podstawie posiadanych przez Skarżącą dokumentów dotyczących listopada i grudnia 2010 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 o.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Jako niezasadny WSA ocenił zarzut skargi, że Organy podatkowe błędnie zakwestionowały rzetelność sprzedaży towarów przy użyciu kasy fiskalnej ze względu na brak paragonów fiskalnych i najpierw oszacowały podstawy opodatkowania, a dopiero później uznały rejestry VAT za nierzetelne. Dyrektor IS wyjaśnił bowiem, że podstawą kwestionowania rzetelności sprzedaży prowadzonej przy użyciu kasy fiskalnej był właśnie brak paragonów, a nie podejrzenie co do kwot deklarowanego obrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący i poddano go wnikliwej analizie oraz ocenie, pozwalającej na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe postępowanie przeprowadziły z poszanowaniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Po porównaniu zakupu towarów handlowych z wartością ich sprzedaży oraz po wyliczeniu marży stosowanej przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2010 r. dla poszczególnych grup towarów, Organy podatkowe miały pełne podstawy, aby podejrzewać sprzedaż prowadzoną poza kasą rejestrującą. Wyliczając tę marżę Organ podatkowy nie szacował jeszcze podstawy opodatkowania, ale dane te w porównaniu z wielkością wykazywanych przez podatnika zakupów i sprzedaży towarów dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT, ponieważ Skarżąca nie ewidencjonowała całego obrotu towarowego. Dopiero przyjęcie stosowanej przez nią marży pozwoliło oszacować podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054). W tej sprawie obrót ten obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży określoną w drodze oszacowania. Naczelnik US w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił powody niezastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. i na podstawie art. 23 § 4 o.p. ustawy wybrał inną metodę, polegającą na zastosowaniu marży z okresu listopad-grudzień 2010 r. do średnich kupowanych przez Skarżącą towarów. Zdaniem WSA, przyjęta metoda, zgodnie z art. 23 § 5 o.p. pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych pod uwagę z urzędu wykazała, iż jest ona zgodna z prawem. W skardze kasacyjnej Skarżąca wyrok powyższy zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez Organy podatkowe oszacowania według jednej z sześciu metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p.; – naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; – niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm) – dalej "p.u.s.a.", w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu; – niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu przez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie oparta została jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Nie mogły być skuteczne zarzuty niewłaściwego zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej przypisanej sądom administracyjnym. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej oparł na naruszeniu art. 1 § 2 p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami określającymi rozstrzygnięcia podejmowane przez sądy pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a.) oraz przepisem określającym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Uzasadniając te zarzuty wskazano jedynie, że WSA oddalił skargę pomimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także naruszył obowiązek przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie powyższego przepisu w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów postępowania mogłoby stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdyby sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o kryterium inne niż kryterium legalności. Tego zaś Skarżąca nie wykazała. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. Na uwzględnienie zasługują natomiast pozostałe zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca wiązała z naruszeniem przez Organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wskazała jako naruszonego art. 191 o.p., który to przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Zważywszy na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi, samo wskazanie naruszonej zasady postępowania jest niewystarczające do poddania kontroli kasacyjnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tej zasady przez Organy podatkowe. Tym niemniej zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną pomimo naruszenia przez Organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 o.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ramach tego zarzutu Skarżąca podniosła, że przekazała wydruki z kasy fiskalnej dokumentujące sprzedaż za cały listopad i grudzień 2010 r., a Organ podatkowy wyliczając marżę stosowaną przy sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych oparł się na sprzedaży dokonanej w ciągu ośmiu dni w listopadzie i ośmiu dni w grudniu 2010 r. Stwierdzenie powyższe jest pewnym uproszczeniem, ponieważ w oparciu o sporządzone zestawienia wartości sprzedaży w tych dniach Organ podatkowy wyliczył średnie ceny sprzedaży dla poszczególnych grup asortymentowych, które to ceny wraz z również uśrednionymi cenami zakupu przypisanymi do tych grup asortymentowych, posłużyły do wyliczenia marży przypisanej do każdej z tych grup. Tym niemniej rację ma Skarżąca podnosząc, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeżeli istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r., to nie wynikają one z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli. W ramach omawianego zarzutu Skarżąca podnosi również, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jej zarzutów, że przyjęte przez organ podatkowy do wyliczeń średnie ceny sprzedaży wyrobów alkoholowych są nieprawidłowe i wynikają z faktu sprzedaży niektórych artykułów w postaci tzw. dwu- lub kilku- paków. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że w skardze do WSA zarzut taki nie został postawiony. Zważywszy jednak, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dokonał kontroli zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów, jak i przesłanek wziętych pod uwagę z urzędu, kwestia braku stosownego zarzutu w skardze do tego Sądu nie ma istotnego znaczenia, a nie ulega wątpliwości, że wyliczenie średnich cen sprzedaży, uwzględnionych następnie przy obliczaniu marży, a w rezultacie przy określeniu podstaw opodatkowania, jest okolicznością istotną dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki dokonania oszacowania według jednej z sześciu metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów, które podważałyby ustalenie Organów podatkowych, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącą była nierzetelna. Skarżąca nie kwestionuje również samego istnienia przesłanek do oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podważa natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że metoda oszacowania zastosowana przez Naczelnika US, inna niż wskazane w art. 23 § 3 o.p. – jest metodą właściwą. Skarżąca uważa, że metodą właściwą byłaby metoda porównawcza wewnętrzna. Zasadnie podnosi, że niewystarczające jest uzasadnienie odstąpienia od zastosowania tej metody przedstawione przez Organ pierwszej instancji i zaakceptowane przez WSA. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Podanym przez Naczelnika US powodem niezastosowania tej metody była okoliczność, że nie przeprowadzono kontroli i nie określono obrotów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam w sobie brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane i organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. nie wynika, że obroty "znane" to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował również wskazane przez Naczelnika US powody odstąpienia od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a mianowicie brak danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności prowadzonej przez Skarżącą. Odstąpienie od zastosowania tej metody może uzasadniać ustalenie, iż brak jest podmiotów, z których obrotami można wiarygodnie porównać obroty podatnika, nie zaś okoliczność, że nie zebrano danych w tym zakresie. Trudno zaś przyjąć, że w L. w okolicy, gdzie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma innych sklepów, w których sprzedawane są artykuły spożywcze, napoje, alkohole i papierosy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik US przyjął metodę, która zgodnie z art. 23 § 5 o.p., pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Jednakże wśród przesłanek dających prawo do zastosowania metody innej niż jedna ze wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma przesłanki wyboru metody szacowania, zdaniem organu podatkowego, najbliższej rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09; dostępny j.w.). Dążenie do tego, aby szacowanie podstawy opodatkowania pozwoliło na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stanowi generalną dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania, wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ale samo w sobie nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę. Powyższe podważa prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował odstąpienie przez Organy podatkowe od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p na rzecz metody, uznanej przez nie za pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Zauważyć też należy, że metoda zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do tego, że w oparciu o dane z kilku dni z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży nie poszczególnych towarów, a grup asortymentowych, uśredniono również ceny zakupów obliczając je dla tychże grup asortymentowych, następnie zaś wyliczono średnie marże również dla grup asortymentowych. Jak zaś wskazano wyżej, oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni zasadność odstąpienia przez Organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i wyliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W sytuacji, gdy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pomyłkę, która nie uniemożliwiała rozpatrzenia skargi kasacyjnej. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1, jako 75 % stawki minimalnej określonej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).