II FSK 510/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 w sprawach ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w latach 2004 i 2005 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1899/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez T. L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2008 r., nr [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 lutego 2008 r., w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych za 2004 r. i 2005 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor urzędu kontroli skarbowej w decyzjach z 20 lutego 2008 r. określił skarżącemu wysokość ryczałtu za lata 2004 i 2005 od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący prowadził ewidencję z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej u.z.p.d.o.f.) oraz § 3 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej rozporządzenie). Skarżący zaniżał kwoty należne za wykonane usługi, wpisując kwoty niższe od faktycznie otrzymanych lub wykazując tylko należność za zakup trumny, co świadczy o tym, iż w ewidencji zaniżono wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.), nie uznał ewidencji przychodów za lata 2004 i 2005 za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Po rozpatrzeniu odwołań dyrektor izby skarbowej decyzjami z 19 maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, wskazując na zeznania świadków oraz wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, iż w wystawionych fakturach VAT była wpisywana wartość wykonanej usługi w zaniżonych kwotach. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 193 § 4 o.p., mocy dowodowej ewidencji przychodów. Prowadzenie ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, skutkuje bowiem, zgodnie z art. 17 u.z.p.d.o.f. określeniem przez organ wartości przychodu niezaewidencjonowanego, w tym również w drodze szacowania. Wobec istnienia nakazu szacowania określonego w art. 17 u.z.p.d.o.f. przy szacowaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie znajdują bezpośredniego zastosowania przepisy art. 23 o.p. Nie oznacza to jednak, iż metody szacowania wskazane w § 3 tego artykułu nie mogą być wykorzystane w celu ustalenia wysokości przychodu niewykazanego w ewidencji. Wskazując na art. 23 § 5 o.p. wyjaśnił, że wybór zastosowanej przez organ pierwszej metody został uzasadniony w decyzjach. 3. W skardze na powyższe decyzje strona zarzuciła naruszenie – art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., – art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i § 5 oraz 193 § 6 o.p. 4. W odpowiedzi na skargi dyrektor izby skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, zgadzając się z organami, iż dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Zasadne było zatem pominięcie jej jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione były przesłanki z art. 23 § 2 o.p. Nie tylko księgi prowadzone były nierzetelnie, lecz nierzetelne były także wystawiane przez skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., nie może on jednak stanowić podstawy prawnej szacowania całości przychodów podatnika. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów skarżącego za 2004 i 2005 rok. Uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza jednak dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i zastosowania optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania - determinowanej materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 o.p. obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 o.p. metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ uzasadniając wybór metody, musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 o.p. przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające na zastosowanie metod oszacowania z art. 23 § 3 o.p. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uwzględnił skargi i wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 o.p. 6. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, § 4 i § 5 o.p. poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nieuzasadnione było zastosowanie nienazwanej metody szacunkowej z art. 23 § 4 o.p. z pominięciem metod wymienionych w § 3 tegoż przepisu przy jednoczesnym braku wskazania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zgromadzone dane w trakcie postępowania ewidentnie wskazywały, że właśnie taka metoda umożliwiła ustalenie najbardziej przybliżonych do rzeczywistości podstaw opodatkowania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych jaki i niezaewidencjonowanych w 2004 i 2005 r.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe wskazanie, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego bez wykazania w uzasadnieniu wyroku prawdopodobieństwa oddziaływania naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie pierwszego z zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3, § 4, § 5 o.p. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48). Stawiany zarzut nie jest także uzasadniony z przyczyn merytorycznych. Jego istota sprowadza się do twierdzenia, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie przyjętej metody szacowania mieści się w treści art. 23 § 4 o.p. i swoimi wynikami jest najbardziej zbliżone do rzeczywistości, a ponadto sąd pierwszej instancji nie wykazał, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Umknęło natomiast zupełnie autorowi skargi kasacyjnej, że organ podatkowy w ogóle nie wskazał w podstawie prawnej art. 23 o.p., a jedynie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Przepis ten stanowił w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji, w istotnym dla sprawy zakresie, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Innymi słowy wskazuje tylko na możliwość szacowania niezaewidencjonowanego przychodu. Zasady szacowania określa natomiast art. 23 o.p., który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Obowiązkiem organów podatkowych było więc zastosowanie się do procedury w tym przepisie zawartym i dopiero wówczas można zasadnie twierdzić, że szacowanie niezaewidencjonowanego przychodu było zgodne z prawem, a zastosowana metoda szacowania była najbliższa rzeczywistości. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej szacowania. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że przepis ten istniał przed wprowadzeniem do porządku prawnego art. 23 w obecnym brzmieniu. Od 1 stycznia 2003 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 23 określa metody szacowania podstawy opodatkowania, wskazując podstawowe metody szacowania, a także nakazuje organom podatkowym uzasadnienie wyboru określonej z nich. Przyjęte zasady są obowiązujące bez względu na rodzaj podatku, chyba że przepis szczególny określa inne przesłanki oszacowania, np. art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 § 3, § 4 i § 5 o.p. (z treści stawianego zarzutu nie wynika, czy chodzi w nim o prawidłową wykładnię, czy prawidłowe zastosowanie omawianego przepisu) i w sposób prawidłowy odniósł jego treść do okoliczności sprawy niniejszej. Przepis ten w § 3 w sposób wyczerpujący określa podstawowe metody oszacowania – pkt 1 do 6 tego przepisu. Zgodnie z § 4 tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Norma ta obliguje organ podatkowy do wykazania i uzasadnienia, że w sprawie nie można zastosować metod oszacowania, które ustawodawca uznał za podstawowe i mające pierwszeństwo przed innymi metodami, np. tymi które w sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował, jakkolwiek nie poprzedził je wywodami, z których by wynikało, że zastosowanie podstawowych metod szacowania nie było możliwe. W tym zakresie gołosłowne są stwierdzenia skargi kasacyjnej, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej w swojej decyzji zawarł wyjaśnienie pominięcia metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. Żadnego wywodu w tym zakresie nie ma, jak również nie ma stosownego uzasadnienia w decyzji organu odwoławczego, który obowiązany był do tego się odnieść z urzędu. Powyższe uchybienie, które stanowiło podstawę uchylenia decyzji miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, czego jednak w sposób prawidłowy nie wyeksponował sąd pierwszej instancji. Przyjąć należy, że skoro organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 o.p. nie wykazał dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Z istoty bowiem analizowanej konstrukcji prawnej wynika, że co do zasady wynik najbardziej zbliżony do stanu realnego daje jedna z metod szacowania wskazana przez ustawodawcę. Stąd właśnie rygorystyczna procedura wskazana przez ustawodawcę przy odstąpieniu od przyjęcia jednej z tych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wśród przesłanek dających prawo do zastosowania innej metody, nie ma przesłanki wyboru metody szacowania, zdaniem organu najbliższej stanowi realnemu. Byłoby to zawsze przekonaniem subiektywnym, czemu ustawodawca niewątpliwie chciał uniknąć. Dlatego twierdzenie w tym zakresie sądu pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania bliska jest stanowi realnemu jest przedwczesne. Takie twierdzenie byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wtedy procedura określona w art. 23 § 3 i 4 o.p. nie miałaby zastosowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. albowiem jego autor nie uzasadnił (brak uzasadnienia) na czym naruszenie tych przepisów polegało, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne jego rozpoznanie. Reasumując powyższe rozważania organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę, w części, która stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, zastosuje się przy wyborze metody szacowania do procedury zawartej w przepisie art. 23 § 3, § 4, § 5 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).