II FSK 3628/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 204/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 204/17) w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. z dnia 5 października 2016 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 3 października 2016 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92.033 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto, zgłosiła wniosek o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji nieostatecznej, której nadano rygor, co wyklucza nadanie rygoru; art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej po dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało skontrolować czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 3 października 2016 r., określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości, została doręczona stronie skarżącej przed dniem doręczenia spółce postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że z akt sprawy dotyczącej skargi na decyzję z dnia 3 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 205/16) wynika, iż organ pierwszej instancji wydaną przez siebie decyzję doręczył zarówno samej spółce, jak działającemu w sprawie doradcy podatkowemu. Doręczenie rozstrzygnięcia stronie skarżącej miało miejsce w dniu 13 października 2016 r., zaś doradcy podatkowemu – 10 października 2016 r. Dalej Sąd wywodził, że kwestia właściwego umocowania pełnomocnika (doradcy podatkowego) do zastępowania strony skarżącej przed organami podatkowymi wywołała konieczność zbadania przez Sąd nie tylko akt postępowania podatkowego w sprawie niniejszej oraz w sprawie określenia stronie skarżącej podatku od nieruchomości za rok 2011, ale również sprawy której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd zauważył, że z treści części znajdujących się w tych aktach pełnomocnictw faktycznie wynika, iż dotyczą one reprezentacji w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2011, jednak nie jest możliwe ustalenie kiedy zostały one organowi pierwszej instancji przedstawione. Nie zostały one bowiem opatrzone prezentatą organu podatkowego, która pozwoliłaby na ustalenie pewnej daty wpływu pełnomocnictw do organu. Co więcej Sąd zauważył, iż wątpliwości w tym zakresie miały same organy prowadzące postępowanie w sprawie gdyż organ pierwszej instancji konsekwentnie doręczał pisma procesowe w sprawie tak pełnomocnikowi, jak i samej spółce. W świetle powyższych Sąd Wojewódzki zgodził się ze stroną, iż doradca podatkowy B. K. nie była pełnomocnikiem strony skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena ta skutkować musi przyjęciem, iż decyzja podatkowa organu pierwszej instancji z dnia 3 października 2016 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności nie została doręczona stronie skarżącej w dniu 10 października 2016 r. Jednocześnie wskazał, iż z akt sprawy wynika, że decyzja ta została doręczona przez organ pierwszej instancji również samej spółce, co miało miejsce w dniu 13 października 2016 r. W chwili zatem doręczenia spółce postanowienia z dnia 5 października 2016 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło w dniu 10 października 2016 r. w obrocie prawnym nie było decyzji z dnia 3 października 2016 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostało doręczone przed doręczeniem tej decyzji, to jego wydanie było niedopuszczalne i naruszało przepisy art. 239b w zw. z art. 212 O. p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze i zaskarżyło go w całości. Wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podstawę kasacji stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 239 a i art. 239 b § 1 w związku z art. 212 zd.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) bowiem zaskarżone postanowienie Wójta Gminy z dnia 5 października 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu w dniu 12 października 2016 r., a więc już po dacie doręczenia temu pełnomocnikowi w/w decyzji z dnia 3 października 2016 r. co nastąpiło w dniu 10 października 2016r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § p.p.s.a. w związku z art. 239a i art. 239b § 1 w związku z art. 212 zd. 1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie Kolegium, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że strona w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. i w powiązanym z tym postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 3 października 2016 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, nie była reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego w sytuacji gdy okoliczność, iż strona jest w w/w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wójta Gminy reprezentowana przez w/w pełnomocnika była w postępowaniu zażaleniowym niesporna, jako przyznana przez tego pełnomocnika w zażaleniu na co wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2017 r. oraz w odpowiedzi na skargę a argumentację podniesioną w tym zakresie przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239a i art. 239b § 1 w związku z art. 212 zd.1 i art. 180 § 1 O.p. wskutek dowolnego i wadliwego uznania przez Sąd, iż nie jest możliwe ustalenie na podstawie akt sprawy kiedy zostało organowi I instancji przedstawione (złożone w tym organie) pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2012 r., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239a i art. 239b § 1 w związku z art. 212 zd.1 i art.180 § 1 O.p. dowolnego i wadliwego uznania przez Sąd iż "organ odwoławczy uznał, że spółka nie była prawidłowo zastępowana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez pełnomocnika B. K." w sytuacji gdy stwierdzenie takie nie zostało zawarte w zaskarżonym postanowieniu Kolegium Odwoławczego ani w decyzji Kolegium Odwoławczego z 28 grudnia 2016 r. z powodu uchylenia postanowienia Kolegium Odwoławczego przez Sąd; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239a i art. 239b § 1 w związku z art. 212 zd.1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie Kolegium Odwoławczego, poprzez: a) poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 O.p.; b) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania art. 239b § 1 O.p. przez organy podatkowe polegającą na bezzasadnym zarzuceniu im nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji nieostatecznej przed jej doręczeniem stronie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.239b § 1 w związku z art. 212 zd.1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostało doręczone przed doręczeniem tej decyzji, to jego wydanie było niedopuszczalne i naruszało przepisy art. 239b w związku z art. 212 O.p. Strona przeciwna nie wystosowała odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc wykonalność decyzji ostatecznej. Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności określa art. 239b O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 p.p.s.a.). Z powyższych regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zachodzi ścisły związek. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogąca zostać objętą rzeczowym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym kontekście NSA podkreślał, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na ten wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Wobec tego, jest rzeczą ewidentną, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguł wynikających z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2012 r. doradca podatkowy - B. K. złożyła w Urzędzie Gminy w S. pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2012 r. do reprezentowania P. S.A. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez tenże organ w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Powyższą okoliczność potwierdziła pełnomocnik podatnika w złożonym w dniu 17 października 2016 r. zażaleniu, jak też w skardze z dnia 30 stycznia 2017 r. Przedmiotowe środki odwoławcze pełnomocnik podatnika złożyła w ustawowym terminie. Z przedłożonych Sądowi odwoławczemu akt administracyjnych spraw wynika, że organ doręczył decyzję z dnia 3 października 2016 r., określającą podatek od nieruchomości za 2011 r., pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 października 2016 r. zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 12 października 2016 r. Wobec tego konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej zostało doręczone przed doręczeniem tej decyzji, jest bezpodstawna. W niniejszej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2, art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniach okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2016 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę uznając, że jest oczywiście bezzasadna, zaś sprawa jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.